Комиссионер: реализация товара с участием в расчетах (Тойц М.). Дополнительная выгода

Комитенту: _____________________________________________ от _____________________________________________________ (наименование или Ф.И.О. комиссионера) адрес: _________________________________________________ телефон: ________, факс: _________, эл. адрес: _________

Требование об уплате комиссионного вознаграждения, дополнительного вознаграждения за делькредере, а также возмещения израсходованных комиссионером на исполнение комиссионного поручения сумм

Вариант: Договором комиссии N ___ от "___"________ ___ г. размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора. При таких обстоятельствах вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в том размере, в котором при сравнимых обстоятельствах обычно уплачивается за аналогичные услуги. То есть размер вознаграждения должен составлять _____ (________) рублей, что подтверждается _________________________.

Договор комиссии N ___ от "___"________ ___ г. был исполнен надлежащим образом, что подтверждается ______________________________.

Вариант: Договор комиссии N ___ от "___"________ ___ г. не был исполнен по следующим причинам, зависящим от ______________________________________, (указать комитента) что подтверждается __________________________________________. На исполнение комиссионного поручения _________________________________ (указать комиссионера) израсходовал сумму в размере ______ (__________) рублей, что подтверждается _______________________________.

Согласно ст. 991 Гражданского кодекса РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Вариант (если размер вознаграждения договором не установлен): Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в том размере, в котором при сравнимых обстоятельствах обычно уплачивается за аналогичные услуги.

Вариант (если договор не был исполнен по причинам, зависящим от комитента): Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.

Согласно ст. 1001 Гражданского кодекса РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 991, 1001 Гражданского кодекса РФ, просьба выплатить комиссионное вознаграждение в сумме ______ (_________), вознаграждение за делькредере в сумме _____ (_________) рублей, а также возместить израсходованные на исполнение комиссионного поручения средства в размере ______ (_________) рублей в следующем порядке: _______________________ в срок до ______________.

Приложение:

1. Документы, подтверждающие исполнение Договора комиссии N ___ от "___"________ ___ г. (или документы, подтверждающие неисполнение договора по причинам, зависящим от комитента).

2. Документы, подтверждающие размер вознаграждения комиссионера и его расчет.

3. Документы, подтверждающие размер дополнительного вознаграждения комиссионера и его расчет.

4. Документы, подтверждающие размер сумм, израсходованных комиссионером на исполнение комиссионного поручения.

5. Доверенность представителя от "___"________ ___ г. N ___ (если от имени комиссионера выступает представитель).

По договору комиссии на реализацию товаров комитент предложил комиссионеру продать товар не дешевле "нормативной" цены. При этом дополнительная выгода, полученная комиссионером при продаже товара дороже "нормативной" цены, остается у комиссионера. К какому виду доходов комитента и комиссионера относится сумма дополнительной выгоды, полученной комиссионером по договору комиссии?

Порядок распределения дополнительной выгоды в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, установлен в ст.992 ГК РФ. Этот порядок предполагает распределение дополнительной выгоды поровну между комитентом и комиссионером, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Таким образом, договором комиссии может быть предусмотрена передача комиссионеру в том числе 100% полученной дополнительной выгоды от реализации товаров по цене выше предложенной комитентом. Однако согласно ст.999 ГК РФ до передачи дополнительной выгоды комиссионеру вся сумма средств, полученная по договору комиссии, является собственностью комитента. Это означает, что на основании отчета комиссионера с указанием полной суммы выручки от реализации товаров комитент отражает в бухгалтерском учете доходы от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). Признание выручки производится при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю.
Напомним, что, несмотря на многократные изменения, Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" все еще содержит действующий п.6, где агенту (комиссионеру) предписано перечислить в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала (комитента) всего полученного агентом (комиссионером) по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), за исключением вознаграждения (в том числе дополнительного вознаграждения за делькредере), предусмотренного договором.
В налоговом учете комитента включение всей суммы, полученной комиссионером от покупателя, в состав выручки для целей налогообложения прибыли производится на основании ст.249 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в Письме УМНС по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций" (со ссылкой на Письмо МНС России от 20 января 2003 г. N 03-1-08/177/11-Б802). Утверждение, что дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой НДС выручки комитента, изложено в Письме МНС России от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807 (со ссылкой на Письмо МНС России от 20 января 2003 г. N 03-1-08/177/11-Б802).
Комиссионер вправе в соответствии со ст.410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Это означает, что способ расчетов между сторонами, установленный договором комиссии, не влияет на определение такого вида доходов (расходов), как сумма дополнительной выгоды, удержанной комиссионером, например, сразу при перечислении комитенту денежных средств, полученных от покупателей (ст.997 ГК РФ).
По мнению автора, дополнительная выгода, полученная комиссионером в собственное распоряжение при любом способе расчетов, является оплатой его услуг, предусмотренной договором, то есть дополнительным комиссионным вознаграждением.
Соответственно, для комитента, уплатившего это дополнительное вознаграждение комиссионеру из своих средств, данная сумма подлежит учету по совокупности с предусмотренной договором "нормативной" суммой комиссионного вознаграждения. Презумпция возмездности (платности) договора комиссии определена п.1 ст.991 ГК РФ.
Внимание! Для целей налогообложения прибыли выручка комиссионера от реализации услуг определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги (п.2 ст.249 НК РФ).
Следовательно, у комиссионера поступления в сумме дополнительной выгоды в налоговом учете подлежат отражению в составе выручки (доходов) от реализации услуг по договору комиссии. Косвенным подтверждением этого, по мнению автора, являются положения из вышеуказанного Письма МНС России от 22 июля 2003 г. В нем говорится: "...если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода... является доходом комиссионера, указанные средства подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке". Заметим, что безвозмездно полученные денежные средства объектом обложения НДС не являются (п.1 ст.146 НК РФ).
Внимание! В налоговом учете комитента расходы на оплату услуг комиссионера (включая сумму дополнительной выгоды) признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.3 п.1 ст.264 НК РФ).
Следует иметь в виду, что существует и другое мнение отдельных региональных налоговых органов. Так, например, в вышеупомянутом Письме УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. (со ссылкой на Письмо МНС России от 20 января 2003 г. N 03-1-08/177/11-Б802) утверждается: "Если в соответствии с условиями заключенного договора комиссии... дополнительная выгода от реализации товаров является доходом комиссионера и остается в его распоряжении, то указанные суммы дополнительной выгоды следует рассматривать как безвозмездно переданные комитентом комиссионеру средства, которые учитываются при налогообложении прибыли у получающей стороны в составе внереализационных доходов".
В п.8 ст.250 НК РФ, комментируемом налоговиками подобным образом, о взаиморасчетах сторон по договору комиссии речь не идет. Поэтому налогоплательщики имеют право определять категорию своих доходов (расходов) для целей как бухгалтерского, так и налогового учета в соответствии с гражданским законодательством (ст.2 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.1 ст.11 НК РФ). Тем более что для принятия комиссионером к учету безвозмездно переданного имущества основанием может служить только первичный документ, в частности письменное соглашение о дарении (ст.9 Закона N 129-ФЗ, ст.313 НК РФ).
Гражданским законодательством предусмотрено обязательное условие сделки дарения - отсутствие встречного обязательства со стороны одаряемого (п.1 ст.572 ГК РФ). В противном случае она признается притворной, а следовательно, ничтожной (ст.170 ГК РФ). Понятно, что возмездным договором комиссии предусмотрены только встречные обязательства сторон.
Более того, согласно п.4 ст.575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ (в соответствии со ст.ст.3, 4 Закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" с 1 января 2001 г. расчеты, не относящиеся к ряду выплат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, производятся исходя из базовой суммы (минимального размера оплаты труда), равной 100 руб.).
При возникновении спора с налоговиками можно рекомендовать при составлении договора комиссии (с условием о дополнительной выгоде) подчеркнуть положения о том, что дополнительная выгода, полученная комиссионером в любой доле, установленной договором, увеличивает сумму причитающегося ему комиссионного вознаграждения.
Е.Веденина
Эксперт "БП"
Подписано в печать
08.06.2004
"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2004, N 23

Наша организация находится на УСН, торговля меховыми изделиями. Можем ли мы заключить договор комиссии на реализацию, указав комиссионное вознаграждение размере 50%. Есть ли ограничения в части комиссионного вознаграждения при продаже меховых изделий и как юридически это регулируется.прошу переслать вопрос эксперту

Ответ

2. Договор комиссии будет считаться заключенным, однако расчет вознаграждения окажется затруднительным. Так, закон устанавливает, что при отсутствии в договоре условия о вознаграждении действуют правила статьи 424 Гражданского кодекса РФ (). Это означает, что комиссионер сможет получить сумму, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги. Установить размер такой суммы, вероятнее всего, удастся лишь в суде. Если комиссионер сможет обосновать заявленные требования, то комитент будет вынужден уплатить вознаграждение, превышающее по размеру ожидаемые расходы на оплату услуг посредника. Чтобы избежать судебных разбирательств и неоправданных расходов, в договор комиссии нужно включить условие о вознаграждении.

Как сформулировать условие о размере вознаграждения

При заключении договора комиссии стороны вправе самостоятельно сформулировать условие о размере вознаграждения комиссионера, поскольку закон прямо не предписывает делать это определенным образом. Размер вознаграждения можно определить разными способами. Так, стороны вправе установить, что вознаграждение комиссионера - это:

• твердая сумма, указанная в договоре;
• процент от суммы сделки, заключенной комиссионером с третьим лицом (т. е. во исполнение договора);*
• разница между суммой сделки, установленной в договоре комиссии, и суммой сделки, заключенной во исполнение договора.

Чтобы выбрать тот или иной способ, комитент должен оценить все преимущества и риски применительно к конкретной ситуации.

При формулировке условия о размере вознаграждения (независимо от способа определения размера) имеет смысл указать, что в состав награды включается сумма НДС. Например: «Вознаграждение комиссионера составляет 5% от суммы совершенной сделки (в том числе НДС - 18%)».

Если этого не сделать, возникнет риск того, что, помимо вознаграждения, комитент будет вынужден отдельно выплатить комиссионеру сумму НДС.

Вознаграждение как твердая сумма

Преимущество такого условия в том, что размер вознаграждения известен заранее. Другими словами, комитент изначально знает, какую именно сумму он должен перечислить комиссионеру.

Помимо этого рассматриваемое условие предоставляет комитенту возможность получить дополнительную прибыль. Право требовать с комиссионера дополнительную денежную сумму возникает тогда, когда комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора. В этом случаедополнительная выгода должна делиться между комитентом и комиссионером пополам (). Вместе с тем, стороны вправе установить другой порядок распределения прибыли.

Вознаграждение как процент от суммы сделки

По такому условию размер вознаграждения зависит от суммы сделки: чем выше сумма, тем больше прибыль посредника (и наоборот). Следовательно, комиссионер заинтересован в заключении сделок на более выгодных для комитента условиях. Но прежде чем сформулировать рассматриваемое условие в договоре, комитенту нужно обратить внимание на два момента.

Во-первых, такое условие имеет смысл использовать, только если договор комиссии направлен на реализацию товара, а не на его приобретение от третьих лиц. Ведь в последнем случае не совпадут интересы комитента и комиссионера: комитенту будет выгодно приобрести товар по более низкой цене, а комиссионер попытается купить товар по более высокой цене (так как исходя из этой цены будет рассчитываться размер его вознаграждения).

Во-вторых, в зависимости от конкретной ситуации вознаграждение как процент от суммы сделки может оказаться больше по размеру, чем вознаграждение как твердая сумма. Поэтому перед заключением договора комиссии комитент должен решить, что будет выгоднее: уплатить процент от сделки или твердую сумму вознаграждения.

Пример принятия решения о том, как сформулировать условие о размере вознаграждения

Предположим, комиссионер обязан реализовать товар комитента. Для этого комиссионеру необходимо заключить договор купли-продажи с третьим лицом (покупателем). Цена товара должна быть не менее 1 млн руб.

Комиссионер предлагает комитенту выбрать одну из формулировок условия о размере вознаграждения:

• «Вознаграждение комиссионера составляет 60 тыс. руб. (твердая сумма);
• «Вознаграждение комиссионера составляет 7 процентов от суммы договора купли-продажи».

Руководство организации, выступающей в роли комитента, поручает юристу проанализировать правовые риски этого предложения.

На первый взгляд, выгоднее установить вознаграждение как твердую сумму. Ведь вознаграждение как процент окажется больше твердой суммы (7% от 1 млн руб. - это 70 тыс. руб.). Следовательно, комитент сэкономит 10 тыс. руб., если уплатит твердую сумму.

Предположим теперь, что комитент постоянно работает через одного и того же комиссионера. Этот посредник всегда заключает сделки на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора. В таком случае лучше установить вознаграждение как процент от суммы сделки. Это поможет комитенту получить дополнительную прибыль.

Пример: комиссионер продает товар по более выгодной цене - 1,3 млн руб. Вознаграждение составит 91 тыс. руб. (7% от 1,3 млн руб.). В итоге комитент получит 1 млн 209 тыс. руб. Если бы стороны установили вознаграждение как твердую сумму, то комитент получил бы по договору комиссии 1 млн 90 тыс. руб. (1 300 000 руб. - 60 000 руб. - 150 000 руб. (половинадополнительной выгоды) = 1 090 000 руб.). То есть прибыль комитента оказалась бы почти на 120 тыс. руб. меньше.

Вознаграждение как разница между суммами сделки

Преимущество этого условия - комитент либо вовсе не тратит свои средства на оплату услуг комиссионера (если договор направлен на реализацию товара), либо выплачивает вознаграждение в пределах суммы, за которую готов купить ту или иную вещь (если договор направлен на приобретение товара). Размер вознаграждения зависит от действий посредника. Например, комиссионер должен реализовать товар по более высокой цене либо приобрести товар по более низкой цене по сравнению с указанной в договоре. Разница между ценой, указанной в договоре комиссии, и ценой реализованного (приобретенного) товара будет составлять вознаграждение комиссионера.

Недостаток - комитент не может рассчитывать на получение дополнительной прибыли. Не действуют правила о распределении дополнительной выгоды.

Как сформулировать условие о порядке уплаты вознаграждения

Формулировка условия о порядке уплаты вознаграждения зависит от того, как стороны определили размер вознаграждения.

1. Порядок уплаты вознаграждения, установленного в твердой сумме

Если стороны договора комиссии определили размер вознаграждения как твердую сумму, то нужно указать, с какого момента комитент обязан ее заплатить. Так, в договоре можно установить, что вознаграждение выплачивается:

• после исполнения комиссионером своих обязательств (заключения договора с третьим лицом, представления отчета, передачи имущества комитенту);
• до начала исполнения договора (авансирование комиссионера);
• в соответствии с иным порядком расчетов (например, выплата вознаграждения по частям).

Наиболее предпочтителен первый вариант, поскольку комитенту выгоднее уплатить вознаграждение после исполнения комиссионного поручения. В противном случае (т. е. при выплате аванса) комитент рискует своими денежными средствами. Ведь если комиссионер, получивший аванс, не исполнит обязательство и не возвратит денежные средства, то комитент будет вынужден обратиться в суд.

Нужно учесть, что по общему правилу уплата вознаграждения не зависит от результата договора. Другими словами, комиссионер отвечает за заключение сделки, а не за исполнение ее третьим лицом (). Поэтому комитент обязан выплатить вознаграждение независимо от того, получил ли он результат. Иные правила действуют в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере).

Кроме этого, комитенту необходимо обратить внимание на условие о порядке распределения дополнительной выгоды. Такой порядок будет применяться тогда, когда комиссионер совершит сделку на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора комиссии. Если в договор не включить условие о распределении дополнительной выгоды, то в случае получения такой выгоды будут действовать общие правила, установленные законом (). Эти правила соответствуют интересам комитента: комиссионер будет обязан перечислить комитенту половину дополнительной выгоды. Другими словами, комитент сможет получить дополнительную прибыль.

Пример из практики: поскольку стороны не установили порядок распределения дополнительной выгоды, суд применил правила статьи 992 Гражданского кодекса РФ. В итоге суд взыскал с посредника половину сэкономленных средств

ОАО «О.» (принципал) заключило с ООО «Р.» (агент) договор агентирования. ООО «Р.» обязалось заключить с третьим лицом (поставщиком) договор поставки электроэнергии. При этом посредник действовал как комиссионер: должен был совершить сделку от своего имени, но за счет клиента.

Стороны агентского договора установили максимальную цену электроэнергии. Однако ООО «Р.» заключило договор поставки по более низкой цене. ОАО «О.» потребовало перечислить половину сэкономленных средств. Поскольку агент требование не исполнил, принципал обратился в суд с иском о взыскании спорной суммы.

Суд решил, что ответчик заключил договор поставки на более выгодных условиях по сравнению с условиями агентского договора. Следовательно, сэкономленные денежные средства - это дополнительная выгода. Стороны договора не предусмотрели порядок распределения такой выгоды. По общему правилу ее необходимо разделить пополам между комиссионером и комитентом (). В итоге суд удовлетворил требование истца ().

Вместе с тем, стороны вправе предусмотреть иной порядок распределения дополнительной выгоды (законом это не запрещено). Так, комиссионер может настаивать на включении в договор условия о том, чтобы полученная выгода в полном размере поступала в его собственность. Это условие не позволит комитенту получить дополнительную прибыль. С другой стороны, комитент вправе настаивать на закреплении иного порядка, по которому единственным собственником дополнительной выгоды будет считаться организация-клиент. Однако такое условие будет противоречить интересам посредника, поэтому комиссионер вероятнее всего откажется от заключения договора.

Следовательно, комитент должен:

• либо проверить, что в договоре не закреплен порядок распределения дополнительной выгоды. При отсутствии такого порядка комитент сможет претендовать на половину полученной выгоды ();
• либо согласовать порядок распределения дополнительной выгоды, который бы соответствовал интересам обеих сторон. Например, 40 процентов от полученной выгоды поступает в собственность комиссионера, а 60 процентов перечисляется комитенту.

2. Порядок уплаты вознаграждения, установленного в виде процента или разницы

Если стороны определили размер вознаграждения как процент от суммы сделки или как разницу между суммами сделки, то формулировка условия о порядке уплаты вознаграждения будет зависеть от того, кто ведет расчеты с третьими лицами - комиссионер или комитент.

Как правило, по договору комиссии расчеты с третьими лицами ведет комиссионер. В таком случае условие о порядке уплаты вознаграждения можно сформулировать одним из двух способов.

1. Комиссионер передает комитенту все денежные средства (иное имущество), поступившие от третьего лица. После этого комитент рассчитывает и перечисляет комиссионеру сумму вознаграждения.

Преимущество такого способа в том, что комитент защищает себя от возможных нарушений со стороны комиссионера. Например от того, что комиссионер не сможет удержать денежные средства или самостоятельно рассчитать сумму вознаграждения. Недостаток в том, что между сторонами возникает достаточно сложный порядок расчетов.

2. Комиссионер передает комитенту денежные средства (иное имущество) за вычетом суммы вознаграждения. Другими словами, комиссионер самостоятельно рассчитывает и получает вознаграждение.

Очевидно, что в этом случае порядок расчетов между сторонами значительно упрощается. Вместе с тем, возникает риск нарушений со стороны комиссионера. Например, комиссионер может неправильно рассчитать сумму вознаграждения, в результате чего комитент будет вынужден предъявить требование о взыскании неосновательного обогащения.

Если по договору комиссии расчеты с третьими лицами ведет комитент, то он обязан перечислить вознаграждение после того, как комиссионер совершит сделку (сделки) с третьим лицом. В случае закрепления в договоре условия о делькредере стороны могут установить, что комитент уплачивает вознаграждение после поступления средств от третьего лица.

Как сформулировать условие о вознаграждении за ручательство (делькредере)

Если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), то в договоре комиссии необходимо сформулировать условие о вознаграждении за такое ручательство ().

При отсутствии в договоре такого условия ручательство считается непринятым. Другими словами, комиссионер не будет отвечать за неисполнение сделки третьим лицом.

Пример из практики: суд посчитал, что стороны не согласовали условие о ручательстве, поскольку не установили размер вознаграждения за ручательство

ОАО «Н.» (комитент) заключило с ООО «К.» (комиссионер) договор комиссии с целью продажи продукции комитента. Договор содержал условие о ручательстве комиссионера за исполнение сделки третьими лицами (покупателями).

Комитент посчитал, что покупатель не исполнил обязательство надлежащим образом. По этой причине ОАО «Н.» предъявило к комиссионеру иск о взыскании задолженности.

Суд решил, что комиссионер не должен отвечать за неисполнение сделки третьим лицом. Обоснование - стороны не сформулировали условие о вознаграждении за ручательство. Договор комиссии предусматривал, что размер такого вознаграждения будет установлен в дополнительном соглашении. Однако стороны не подписали это соглашение. Следовательно, они не согласовали условие о ручательстве. Поэтому комиссионер должен отвечать лишь за заключение сделки, а не за неисполнение ее третьим лицом (). В итоге суд не удовлетворил требование истца ().

Таким образом, закон устанавливает, что принятие ручательства (т. е. дополнительного риска) предполагает дополнительное вознаграждение.

Стороны договора комиссии должны сформулировать следующие условия.

1. Условие о размере дополнительного вознаграждения. Размер вознаграждения желательно установить в твердой сумме. При определении конкретной суммы комитенту нужно исходить из того, что дополнительное вознаграждение должно быть соразмерно дополнительному риску.

Пример принятия решения о размере дополнительного вознаграждения

Предположим, стороны заключили договор комиссии с целью реализации товара. Комиссионное вознаграждение составляет 100 тыс. руб. Комиссионер предлагает включить в договор условие о ручательстве за исполнение сделки третьим лицом (покупателем). Руководство организации, выступающей в роли комитента, поручает юристу проанализировать правовые риски этого предложения. Рассмотрим две ситуации.

Ситуация 1. Комитенту известно, что комиссионер регулярно работает через одного и того же покупателя. По всем предыдущим сделкам не было нарушений со стороны этого покупателя.

Вывод: нужно требовать уменьшения размера дополнительного вознаграждения либо вовсе отказаться от включения в договор условия о ручательстве. Это объясняется тем, что риск неисполнения сделки покупателем крайне невелик. Следовательно, нет необходимости переплачивать за такой риск.

Ситуация 2. Комитент сомневается в том, что покупатель исполнит обязательство надлежащим образом. Например, комитенту нужно реализовать товар среди иностранных приобретателей, с которыми ни комитент, ни комиссионер ранее не работали.

Комиссионер предлагает установить дополнительное вознаграждение в размере 30 тыс. руб.

Вывод: размер дополнительного вознаграждения соответствует интересам комитента. Ведь в данном случае риск неисполнения сделки третьим лицом достаточно велик. Поэтому комитенту лучше обезопасить себя от наступления такого риска и выплатить вознаграждение за делькредере.

Можно ли при формулировке условия о ручательстве установить, что комиссионное вознаграждение включает в себя вознаграждение за делькредере

Нет, нельзя.

Договор комиссии должен содержать прямое указание на размер дополнительного вознаграждения (). В противном случае условие о ручательстве будет считаться несогласованным (т. е. комиссионер не будет отвечать за неисполнение сделки третьим лицом).

Пример из практики: суд решил, что стороны не согласовали условие о ручательстве, поскольку включили вознаграждение за делькредере в состав комиссионного вознаграждения

ОАО «Р.» (принципал) заключило с ОАО «П.» (агент) агентский договор, направленный на совершение комплекса юридических и фактических действий. Агент обязался действовать от своего имени (т. е. как комиссионер). Стороны установили агентское вознаграждение за исполнение агентом всех своих договорных обязательств, в том числе и за принятие на себя делькредере.

Агент посчитал, что принципал, помимо агентского вознаграждения, должен выплатить награду за делькредере. Причем сумма дополнительного вознаграждения должна быть равной сумме агентского вознаграждения. Поскольку ОАО «Р.» отказалось выплачивать дополнительную награду, агент обратился в суд с требованием о взыскании вознаграждения за делькредере.

Довод ответчика: сумма агентского вознаграждения включает в себя награду за делькредере. Поскольку принципал перечислил всю сумму вознаграждения, его обязательства исполнены надлежащим образом.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с доводом ответчика и отказали истцу в удовлетворении иска.

Суд кассационной инстанции также отказал агенту в удовлетворении требований, однако привел другую аргументацию. Суд указал, что размер вознаграждения за делькредере необходимо прямо установить в договоре (). Условие договора о том, что агентское вознаграждение включает в себя награду за делькредере, не позволяет определить размер и порядок выплаты дополнительного вознаграждения. Следовательно, стороны не согласовали условие о ручательстве ().

2. Условие о порядке уплаты дополнительного вознаграждения. В договоре можно установить, что такое вознаграждение выплачивается:

• до начала исполнения договора;
• после исполнения обязательств по договору комиссии (в том числе после исполнения обязательств третьими лицами). Такое условие наиболее предпочтительно, поскольку комитенту выгоднее уплатить вознаграждение после исполнения комиссионного поручения.

Внимание! Порядок уплаты вознаграждения за ручательство и порядок уплаты комиссионного вознаграждения необходимо сформулировать независимо друг от друга.

Порядок уплаты дополнительного вознаграждения не должен зависеть от порядка уплаты основного вознаграждения. Например, нежелательно включать в договор следующее условие: «Вознаграждение за ручательство уплачивается в том же порядке, что и комиссионное вознаграждение». Приведенная формулировка может повлечь спор между сторонами.

Пример негативных последствий, вызванных неточной формулировкой условия о порядке уплаты дополнительного вознаграждения

По договору комиссии комиссионер должен заключить три сделки. Комиссионное вознаграждение составляет 5 процентов от суммы каждой сделки. Условие о порядке уплаты вознаграждения сформулировано следующим образом: «Комиссионер перечисляет комитенту все денежные средства, поступившие от третьего лица по каждой из заключенных сделок. Комитент выплачивает вознаграждение, равное 5% от поступившей суммы».

Стороны решили включить в договор условие о ручательстве. Вознаграждение за ручательство составило 10 тыс. руб. (твердая сумма). Условие о порядке уплаты стороны сформулировали следующим образом: «Вознаграждение за ручательство уплачивается в том же порядке, что и комиссионное вознаграждение».

Предположим, комиссионер получил средства по первой сделке и перечислил их комитенту. В свою очередь комитент перечислил комиссионное вознаграждение (5% от поступившей суммы) и дополнительное вознаграждение (10 тыс. руб.). После получения средств по второй сделке возник спор: вправе ли комиссионер снова получить вознаграждение за ручательство. С одной стороны это твердая сумма; с другой стороны порядок уплаты аналогичен порядку уплаты основного вознаграждения (т. е. за каждую сделку).

Чтобы избежать таких противоречий, необходимо четко сформулировать порядок уплаты дополнительного вознаграждения».

Договор комиссии предполагает, что комиссионер по поручению комитента совершит одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, и естественно, за вознаграждение (п. 1 ст. 990 ГК). После исполнения заказа он обязан представить комитенту соответствующий отчет (ст. 999 ГК).

К примеру, фирма может поручить комиссионеру заключить сделку по реализации или приобретению определенной продукции. Как правило, в этом случае в договоре указывается минимальная продажная стоимость товара или же, наоборот, максимальная покупная цена, от которых и отталкивается в дальнейшем исполнитель. Понятно, что в том случае, если комиссионеру удастся, что называется, продать дороже или купить дешевле, то у комитента возникает дополнительная выгода в виде либо большего размера полученной выручки, либо сэкономленных средств. По общему правилу такая дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну (ст. 992 ГК). Однако условиями договора может быть предусмотрен и иной порядок распределения подобных доходов между заказчиком и исполнителем. К примеру, договор комиссии может предусматривать, что вознаграждение комиссионера состоит из твердой денежной суммы и процентной доли от допвыгоды. В любом случае с уверенностью можно говорить о том, что вряд ли какой-либо комиссионер пойдет на то, чтобы вовсе отказаться от притязаний на подобный доход. В конце концов, только благодаря его усилиям доход этот может возникнуть. Остается разобраться, как необходимо оформлять в налоговом учете «дележ» подобных доходов.

Налоговое отражение

К сожалению, ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве не нашел отражения ответ на вопрос о том, когда именно у комиссионера возникает право на долю дополнительной выгоды, заработанной его усилиями. Можно было бы предположить, что это происходит в тот же момент, когда такая выгода, собственно, получена. В этом случае и фирма, и посредник могли бы учитывать в доходах лишь свою часть «бонуса». Однако согласно Гражданскому кодексу вещи, поступившие комиссионеру от комитента (либо приобретенные комиссионером за счет комитента), являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК). Если распространять данную норму и на прибыль, полученную «сверх плана», то налоговый учет «бонуса» несколько усложнится — признать его доходом комиссионер вправе только после соответствующего «разрешения» комитента.

Собственно говоря, именно этот менее удобный вариант учета предлагают компаниям и специалисты главного финансового ведомства в письме от 5 июня 2008 г. № 2008 г. Так, по мнению финансистов, при расчете налога на прибыль комитент обязан учесть полученную по договору комиссии дополнительную выгоду в полном объеме, вместе с основным доходом от сделки. Соответственно, сделать это он должен на день реализации или приобретения посредником товаров. Точную дату необходимо взять из извещения о реализации или отчета комиссионера (п. 1 ст. 271 НК). А вот уже комиссионер отражает в доходах лишь ту часть незапланированной прибыли, которая положена ему по условиям соглашения. Сделать это он должен одновременно с учетом непосредственно комиссионного вознаграждения, то есть на день подписания отчета (письмо Минфина от 21 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/668). Комитент же на дату подписания этого документа вправе списать часть сверхплановой прибыли, доставшейся комиссионеру, в расходы. Таким образом, и фирма-заказчик, и исполнитель в результате все равно заплатят налог на прибыль лишь со своей доли дополнительной выгоды. Тем не менее эксперты Минфина настаивают, что именно такой порядок отражения подобных доходов будет правильным в целях налогообложения прибыли.

С. Котова , эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

По общему правилу комиссионер реализует товары по той цене, которая объявлена комитентом. Однако возможны и ситуации, когда комиссионеру удается совершить сделку на более выгодных условиях. Как совершение сделки на таких условиях повлияет на налогообложение?

Это не вознаграждение

Если сделка совершена на условиях более выгодных, чем те, которые были установлены комитентом, появляется сэкономленная сумма денег, называемая дополнительной выгодой. Гражданский кодекс указывает, что данная сумма распределяется между комитентом и комиссионером в равных пропорциях (ст. 992 ГК РФ). Правда, договором комиссии можно установить и другой порядок распределения дополнительной выгоды.

Обратите внимание, что дополнительная выгода не является вознаграждением комиссионера. Это принципиально важно при решении вопроса о налогообложении дополнительной выгоды.

Напомним, что при выполнении договора комиссии у комиссионера облагается налогами не вся сумма сделки, а его вознаграждение. Согласно статье 991 ГК РФ, это вознаграждение может быть комиссионным (за само исполнение договора комиссии), а также дополнительным (за ручательство за исполнение сделки третьими лицами). Эти суммы облагаются налогом на прибыль и НДС в общем порядке.

Но, как мы уже выяснили, помимо вознаграждения и дополнительного вознаграждения комиссионер может получить еще и дополнительную выгоду. И выгода эта не является частью комиссионного вознаграждения. Дело в том, что вознаграждение является обязательным (существенным) условием договора комиссии и при выполнении комиссионером своих обязательств подлежит обязательной уплате.

Условие же о распределении дополнительной выгоды вносится в договор по усмотрению сторон. В зависимости от условий договора выгода может поступать, а может и не поступать комиссионеру. Более того, выгода может и вовсе не возникнуть. Именно это кардинально отличает ее от вознаграждения, которое является обязательным и возникает всегда при надлежащем исполнении договора комиссии.

Таким образом, дополнительная выгода, полученная в рамках посреднической сделки, не является вознаграждением комиссионера, а, напротив, до ее распределения является собственностью комитента.

Но такой статус дополнительной выгоды вовсе не означает, что она не облагается налогами. Просто порядок ее налогообложения несколько отличается от общего как у комиссионера, так и у комитента. Остановимся на этих вопросах подробнее.

Налоги у комиссионера

НДС. Как следует из пункта 1 статьи 156 НК РФ, комиссионер при исполнении договора комиссии определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений (любых иных доходов). Является ли дополнительная выгода доходом комиссионера? К сожалению, однозначного ответа на этот вопрос нет.

Дело в том, что под доходом статья 41 НК РФ понимает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ. Таким образом, для решения вопроса о том, является ли дополнительная выгода доходом комиссионера, надо обратиться к главе 25 НК РФ. Согласно главе 25 НК РФ, а именно статье 249 НК РФ, доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Получается, что, с одной стороны, дополнительная выгода может признаваться доходом комиссионера. В пользу этой позиции говорит то, что дополнительная выгода непосредственно связана с оказанными комиссионером услугами. Очевидно, что выгода получена в связи с совершением комиссионером сделки (в рамках оказания услуг) на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом.

Но, с другой стороны, дополнительная выгода является собственностью комитента и поэтому не может быть платой за услуги комиссионера. Следовательно, она не может признаваться выручкой и не является в целях налогообложения доходом комиссионера.

Разрубить этот гордиев узел могла бы судебная практика. Но, к сожалению, на сегодняшний момент она не сформирована. Поэтому мы бы рекомендовали налогоплательщикам принять первую точку зрения и включать дополнительную выгоду в налоговую базу по НДС.

Налог на прибыль. Ситуация с уплатой налога на прибыль с дополнительной выгоды по сути аналогична ситуации с НДС. Уплата этого налога также зависит от того, признает налогоплательщик эти денежные суммы своей выручкой от реализации услуг или нет.

Таким образом, в налоговую базу комиссионера по НДС и налогу на прибыль войдут и стоимость услуг по договору комиссии, и дополнительная выгода в сумме, определенной нормами ГК РФ или условиями договора.

Налоги у комитента: вариант первый...

А вот у комитента налогообложение дополнительной выгоды будет зависеть от того, при совершении каких именно операций она образовалась. Дело в том, что дополнительная выгода может образоваться как при продаже комиссионером товаров комитента, так и при покупке товаров для комитента.

В первом случае выгода образуется, если цена продажи оказалась выше цены, указанной комитентом. Тогда налогообложение будет осуществляться следующим образом.

НДС. Поскольку комиссионер реализует товар, являющийся собственностью комитента, то и налогооблагаемый оборот по реализации товара возникает у комитента. При этом налоговая база у комитента определяется как стоимость реализуемых комиссионером товаров (работ, услуг) исходя из цены сделки между комиссионером и покупателем - третьим лицом (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Законодательством не предусмотрена обязанность комиссионера отдельно выделять сумму дополнительной выгоды при заключении договора с третьим лицом. Таким образом, если комиссионер заключил с третьим лицом сделку на более выгодных, чем указывал комитент, условиях, то сумма дополнительной выгоды будет включена в состав цены товаров (работ, услуг) и будет облагаться НДС у комитента.

Налог на прибыль. С точки зрения налогообложения прибыли дополнительная выгода, полученная из-за реализации товаров по повышенным ценам, для комитента является доходом и облагается налогом на прибыль.

Обратите внимание, что в данном случае дополнительная выгода будет включаться в состав доходов в полном размере. Дело в том, что, как уже указывалось, сумма дополнительной выгоды находится в составе цены товаров (работ, услуг), реализуемых комиссионером. Поэтому для комитента выручка от реализации комиссионером товаров (работ, услуг), включая дополнительную выгоду, приходящуюся на долю комиссионера, будет, согласно статье 249 НК РФ, доходом от реализации.

Но это не означает, что сумма выгоды, приходящаяся на долю комиссионера, будет облагаться налогом на прибыль дважды. Ведь дополнительная выгода, выплаченная посреднику, включается у комитента в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

И вариант второй

Дополнительная выгода может образоваться и при приобретении комиссионером товаров для комитента (а такое возможно, если комиссионеру удалось найти более дешевые товары). В этом случае дополнительная выгода равна положительной разнице между ценой товаров (работ, услуг), изложенной в указаниях комитента, и ценой их приобретения комиссионером.

Здесь налогообложение выгоды будет другим.

НДС. Вычет по НДС комитент сможет применить только на ту сумму, за которую реально приобретены товары. Такой вывод основан на том, что, согласно статье 171 НК РФ, вычету подлежат суммы, уплаченные продавцу товаров (работ, услуг). Соответственно на размер вычета по НДС образование дополнительной выгоды не влияет.

Налог на прибыль. При получении комитентом выгоды в виде экономии на цене приобретаемых товаров объекта по налогу на прибыль не возникает. Объясняется это тем, что НК РФ не относит такую экономию ни к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам, а налогом на прибыль облагается именно доход, определенный по правилам НК РФ.