Требование комиссионера об уплате комиссионного вознаграждения, дополнительного вознаграждения за делькредере, а также возмещения израсходованных им на исполнение комиссионного поручения сумм.

Комиссионер может продать или купить товар на условиях более выгодных, чем оговорены в договоре комиссии. В этом случае он, помимо вознаграждения, может получить и дополнительную выгоду. Выясним, должен ли комитент, применяющий УСНО, учитывать эту выгоду в доходах и расходах. Все сказанное будет касаться и принципала по агентскому договору.

Комиссионер продает товары комитента

Дополнительная выгода комиссионера - доход комитента?

Комитент и комиссионер могут установить в договоре любой порядок распределения дополнительной выгоды, в том числе предоставить комиссионеру право на всю полученную выгоду. Если же в договоре ничего не написано, то выгода должна делиться между комитентом и комиссионером поровну.

Некоторые комитенты считают, что часть выгоды, остающаяся у комиссионера, не должна учитываться в их доходах, поскольку при кассовом методе в доходы включаются только те суммы, которые поступили в кассу или на расчетный счет. В результате они показывают в доходах лишь:

• выручку от продажи товаров исходя из цен, указанных в договоре комиссии;
• свою часть дополнительной выгоды.

"Мы применяем УСНО (6%) и торгуем через комиссионера. Директор думал, что мы не должны платить налог с дополнительной выгоды комиссионера. Поэтому хотел написать в договоре, что комиссионер получает символическое вознаграждение, зато оставляет себе всю дополнительную выгоду. С трудом удалось его разубедить".

Ольга, бухгалтер, г. Москва

Однако так поступать нельзя. Во-первых, все полученное комиссионером по договору комиссии - это собственность комитента, даже когда комиссионер удерживает с этих сумм свое вознаграждение или расходы. И комитент обязан принять от комиссионера все полученное по сделке. А во-вторых, выручка от реализации должна определяться исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Поэтому дополнительную выгоду от продажи товаров, так же как и вознаграждение комиссионера, комитент-упрощенец никогда не исключает из доходов. И при этом неважно, удержана часть дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру, из перечисляемой комитенту выручки или нет. К примеру, если комитент попросил продать товар за 1000 руб. и установил вознаграждение в размере 1% от этой суммы (10 руб.), а комиссионер продал этот товар за 2000 руб., то комитент должен отразить доход в сумме 2000 руб.

Внимание! Комитент должен определять доход от продажи товаров (работ, услуг) по цене их реализации, то есть с учетом всей полученной дополнительной выгоды.

Дополнительная выгода комиссионера - расход комитента?

Затраты на дополнительную выгоду комиссионера в закрытом перечне расходов, учитываемых при "доходно-расходной" УСНО, прямо не поименованы. А потому, во избежание дискуссий с проверяющими, в договоре комиссии надо указывать, что причитающаяся комиссионеру дополнительная выгода является частью его вознаграждения.

ОБСУДИ С ЮРИСТОМ

Чтобы не было проблем с признанием дополнительной выгоды в расходах, в договоре нужно прописать, что эта дополнительная выгода - часть вознаграждения комиссионера.

При этом само понятие "дополнительная выгода" в договоре лучше вообще не упоминать. Например, можно написать, что вознаграждение комиссионера складывается из какой-либо фиксированной суммы и суммы разницы между ценами комитента, установленными в договоре, и фактическими продажными ценами.

Если так не сделать, то не исключены претензии налоговиков. И тогда доказывать, что остающаяся у комиссионера часть выгоды - это ваши расходы на комиссионное вознаграждение, скорее всего, придется уже в суде.

Комиссионер покупает товары для комитента

Дополнительная выгода может быть выражена не только в получении дополнительного дохода, но и в сокращении расходов комитента.

Это происходит тогда, когда комитент поручает комиссионеру не продать товары, а, напротив, закупить их. В результате комиссионер может приобрести товары для комитента по более низкой цене и вернуть ему неизрасходованные деньги в той части, которая причитается комитенту. Такая экономия не будет доходом комитента, ведь он просто тратит меньше, чем планировал.

А та часть дополнительной выгоды, которая причитается комиссионеру, - это расходы комитента, которые он может учесть, если применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Комитентам с объектом налогообложения "доходы" сэкономить на налогах за счет передачи дополнительной выгоды комиссионеру не удастся. А вот комитентам, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы", следует правильно составлять договоры, чтобы без проблем включать сумму выгоды комиссионера в расходы.

Дополнительная выгода (Богатый И.)

Дата размещения статьи: 10.07.2014

Стороны комиссионного соглашения предусматривают в договоре, как правило, минимально возможную цену, по которой комитент хочет продать имущество. Напомним, что по договору комиссии одно лицо, комитент, поручает другому, комиссионеру, совершить определенные действия от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). В отчете при договоре комиссии на реализацию товара, по нашему мнению, должны содержаться следующие сведения:
- количество и стоимость реализованных комиссионером товаров с выделением соответствующих сумм НДС;
- сумма денежных средств, полученных от покупателей в счет оплаты товаров или в качестве аванса;
- сумма вознаграждения комиссионера (включая НДС), которая исчисляется в соответствии с условиями договора;
- сумма фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению, с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и оплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат).
Если комитент имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договором не устанавливается иное). При отсутствии возражений со стороны комитента отчет считается принятым.
Приняв же отчет, комитент обязан выплатить комиссионеру соответствующее вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен:
- в виде фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;
- в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
- в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;
- каким-либо иным способом, согласованным сторонами.
Между сторонами в договоре комиссии желательно указывать также и условие, при котором производится выплата комиссионного вознаграждения. Ведь в Обзоре практики разрешения споров по договору комиссии (доведен Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85) высшие судьи указали, что право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон (п. 3 Обзора).
Помимо этого, комитент оплачивает расходы комиссионера, связанные с исполнением договора (ст. 1001 ГК РФ). По общему правилу не возмещаются только расходы на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента. Однако в силу того, что данная норма ГК РФ является диспозитивной, стороны могут предусмотреть и иное в договоре.
Одной из обязанностей посредника при осуществлении договора комиссии является обязанность исполнения принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях (абз. 1 ст. 992 ГК РФ). Поэтому не исключено, что комиссионер продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент. В таком случае появляется дополнительная выгода от продажи, которая делится между сторонами договора поровну, если иное не предусмотрено самим соглашением (абз. 2 ст. 992 ГК РФ).
Таким образом, гражданским законодательством установлен общий порядок распределения дополнительной выгоды между посредником и комитентом - поровну. Если же стороны в договоре пропишут иной порядок распределения дополнительной выгоды, то она делится в соответствии с договором. К примеру, комитент для стимулирования посредника может прописать в договоре комиссии условие, согласно которому комиссионеру причитается вся сумма дополнительной выгоды.
На практике к услугам комиссионера прибегают для закупки либо продажи того или иного товара. Для более сложных поручений обычно используют агентский договор (ст. 1005 ГК РФ). Однако, если агент действует от своего имени, положения ГК РФ о договоре комиссии применяются и к агентскому соглашению (ст. 1011 ГК РФ). Следовательно, нормы Гражданского кодекса РФ о дополнительной выгоде действуют и в таких обстоятельствах.
Не составит труда рассчитать дополнительную выгоду, если в договоре комиссии четко оговорена цена, по которой следует продать или купить товар. Соответственно, если сделка проведена на более выгодных условиях, то разница в запланированной и фактической цене и будет являться сверхплановой прибылью.
Но чтобы посреднику претендовать на половину подобного дохода, ему необходимо доказать, что именно благодаря его усилиям и получена дополнительная выгода. В п. 12 указанного выше Обзора высшие судьи констатировали, что если товар реализуется на торгах, то разница между начальной и итоговой ценами продажи не образует дополнительной выгоды по смыслу абз. 2 ст. 992 ГК РФ. В данном случае, на их взгляд, повышение назначенной цены обусловлено выбранным сторонами способом исполнения комиссионного поручения, а не действиями самого посредника. Исходя из этого логично предположить, что и во всех иных случаях, когда незапланированная прибыль получена без дополнительных усилий комиссионера, претендовать на таковую он не вправе.
Однако далеко не всегда комитент, давая поручение, оговаривает конкретную цену покупки-продажи. В таких обстоятельствах порядок определения дополнительной выгоды не столь однозначен. Как было сказано выше, принятое на себя поручение комиссионер и так обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента. При отсутствии же таковых комиссионеру предлагается исполнять поручение согласно обычаям делового оборота либо иным обычно предъявляемым требованиям.
Из этого следует, что для того, чтобы заработать дополнительно, посреднику в рассматриваемой ситуации необходимо "превзойти" сложившуюся практику заключения соответствующих сделок. А это, в свою очередь, означает, что на практике определить дополнительную выгоду при отсутствии конкретной цены более чем проблематично.
Судьи же ФАС Уральского округа посчитали, что если договором не установлена цена, по которой подлежат реализации товары, то нет оснований считать, что они были реализованы на наиболее выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (Постановление ФАС Уральского округа от 14.03.2006 N Ф09-1602/06-С6).
Поэтому указание в договоре конкретной цены покупки-продажи товаров - в интересах комиссионера.

Бухгалтерский учет

- у комитента

Вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому при передаче комиссионеру имущества право собственности на него остается у комитента до момента передачи этого имущества покупателю. Следовательно, указанное имущество продолжает учитываться на балансе комитента. При этом балансовая стоимость переданного имущества (продукции, товаров, материалов) отражается на счете 45 "Товары отгруженные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При реализации же через комиссионера объекта основных средств его стоимость учитывается на субсчете "Выбытие основных средств" счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
На дату продажи имущества покупателю (указанную в отчете комиссионера) комитент признает:
- доход от обычных видов деятельности, если реализуемое имущество является товаром или его продукцией (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), либо
- прочий доход - при реализации иного имущества (п. 7 ПБУ 9/99).
В первом случае доход отражается на счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", во втором - на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". Выручка (прочий доход) признается в сумме, за которую имущество реализовано комиссионером (п. п. 6, 10.1 ПБУ 9/99).
Расчеты с комиссионером ведутся комитентом отдельно по реализуемому имуществу и вознаграждению. Выручка (прочий доход) отражается в учете комитента по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90-1 (91-1). При этом одновременно делается запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером по имуществу", и кредиту счета 62 на сумму, за которую реализовано имущество.
Сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру, учитывается в расходах по обычным видам деятельности (коммерческие расходы), если комиссионер продает товары или его продукцию, либо в прочих расходах - при продаже иного имущества. Признается же она в указанных расходах на дату утверждения отчета комиссионера (п. п. 5, 7, 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете сумма вознаграждения в первом случае относится в дебет счета 44 "Расходы на продажу", во втором - в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов). Кредитуется же в обоих случаях счет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по вознаграждению".
Сумма дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру, а также расходы, понесенные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом, отражаются в аналогичном порядке.
При приобретении имущества через комиссионера перечисленные ему для исполнения комиссионного поручения денежные средства расходом у комитента не признаются (п. 3 ПБУ 10/99).
Имущество, приобретенное через комиссионера, в учете комитента отражается в зависимости от его назначения:
- товары, предназначенные для перепродажи, - на счете 41 "Товары";
- сырье, материалы и т.п. - на счете 10 "Материалы";
- оборудование, требующее монтажа, - на счете 07 "Оборудование к установке";
- имущество, которое впоследствии будет принято к учету в составе основных средств, - на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Приобретенное имущество (товары, материалы, основные средства и т.п.) принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат комитента на приобретение этого имущества (без учета НДС) (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных затрат" ПБУ 5/01, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. соответственно Приказами Минфина России от 09.06.1991 N 44н, от 30.03.2001 N 26н, от 29.07.1998 N 34н). Следовательно, при приобретении имущества по цене ниже, чем указал комитент, фактическими затратами является совокупность:
- суммы, уплаченной комиссионером продавцу имущества;
- комиссионного вознаграждения;
- дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру;
- расходов, понесенных комиссионером в связи с исполнением договора и компенсируемых комитентом.
Если комиссионным договором на приобретение имущества установлено деление дополнительной выгоды между комитентом и комиссионером, то комиссионер должен перечислить комитенту сумму причитающейся ему части дополнительной выгоды.

- у комиссионера

Как было сказано выше, при получении от комитента товаров на реализацию право собственности к комиссионеру не переходит. Поэтому имущество, поступившее на комиссию, на балансе комиссионера не отражается, а учитывается им на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в оценке, указанной комитентом в акте приемки-передачи (Инструкция по применению Плана счетов). По мере продажи этих товаров их стоимость списывается с указанного забалансового счета 004 (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
При отгрузке товаров покупателю в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед комитентом на счете 76. При этом у комиссионера не возникает ни доходов, ни расходов. При получении оплаты от покупателя и перечислении оплаты комитенту у комиссионера также не образуется доходов и расходов (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99).
Затраты, понесенные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом согласно договору комиссии, не признаются расходами комиссионера (п. 3 ПБУ 10/99). Данные затраты относятся на расчеты с комитентом, при этом производится запись по дебету счета учета расчетов с комитентом и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При получении от комитента денежных средств в счет возмещения данных затрат в учете комиссионера погашается указанная дебиторская задолженность комитента, дохода при этом не образуется (п. 3 ПБУ 9/99).
Имущество, приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего. Поэтому оно учитывается комиссионером на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по цене, указанной в отгрузочных документах продавца. Денежные средства, поступившие от комитента и предназначенные для приобретения имущества в рамках договора комиссии, доходом комиссионера не признаются (п. 3 ПБУ 9/99).
При получении от продавца имущества, приобретенного для комитента, в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед продавцом на счете 60 (Инструкция по применению Плана счетов).
Выручка (поступления), связанная с оказанием посреднических услуг, - вознаграждение и сумма дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру, является доходом от обычных видов деятельности и признается на дату утверждения отчета комитентом (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99). Данные доходы учитываются на счете 90-1 в корреспонденции со счетом учета расчетов с комитентом 76.

Налоговые обязательства

- НДС

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется исходя из фактической цены реализации (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Выше приводилось, что по исполнении поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии.
Основываясь на приведенных нормах, московские налоговики считают, что в выручку комитента (доверителя, принципала) должна включаться вся сумма средств, полученных от покупателя за реализованный товар, в том числе вознаграждение посредника независимо от типа посреднического договора. Поэтому объектом обложения НДС у комитента является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) с учетом комиссионного вознаграждения.
Если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера, то указанные средства подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Поэтому вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой налогом выручки комитента (Письмо УМНС России по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281).
Однако судьи ФАС Северо-Западного округа посчитали по-иному. Действия налоговиков, которые доначислили комитенту НДС в связи с тем, что им не включались в облагаемую базу суммы дополнительной выгоды по агентскому договору, они признали не соответствующими нормам гл. 21 НК РФ.
Суть рассматриваемого судьями дела заключалась в следующем. Налогоплательщик занимался реализацией ГСМ на основании агентских договоров. Согласно условиям договоров топливо отгружалось агентам по ценам, указанным в спецификациях к агентским соглашениям. Посредники, действующие от своего имени, самостоятельно устанавливали цену на ГСМ для покупателей, при этом вся дополнительная выгода оставалась в их распоряжении. Даже в тех случаях, когда топливо продавалось по цене ниже указанной в спецификации, агент, хотя и нес убытки, должен был перечислить налогоплательщику денежную сумму, указанную в спецификации. По окончании каждого месяца общество выставляло агенту счет-фактуру и товарную накладную. Агент же, в свою очередь, представлял отчет, в котором отражал в том числе суммы дополнительной выгоды, остающиеся в его распоряжении. Принципал при этом формировал налоговую базу по НДС исходя из сумм выручки, указанной в спецификациях и счетах-фактурах, то есть без учета причитающихся агенту сумм дополнительной выгоды.
Кассационная коллегия посчитала вывод судов обеих инстанций о том, что получение дополнительной выгоды не является обязательством агента и в силу условий агентского договора не влияет и не может влиять на величину выручки принципала, полученной в рамках этого договора, правильным и поддержала позицию судов, которые признали решение налоговой инспекции в обжалуемой части недействительным как не соответствующее положениям гл. 21 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А26-2950/2007, Определением ВАС РФ от 02.04.2008 N 4446/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ в порядке надзора).
Несмотря на приведенное решение судей, к сожалению, налоговые риски при неучете комитентом дополнительной выгоды при исчислении облагаемой базы по НДС довольно высоки. Ведь дополнительная выгода так или иначе связана с оплатой товаров. А это в силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ означает, что соответствующая сумма должна увеличивать базу по НДС.
При передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) (Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36).
Таким образом, при передаче товаров комиссионеру обязанности по исчислению НДС у комитента не возникает. Налог ему следует начислить в момент отгрузки комиссионером товаров покупателю, о чем последний должен сообщить комитенту.
Сославшись на приведенную выше норму - все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента (аналогичные правила на основании ст. ст. 974 и 1011 ГК РФ применяются к договорам поручения и агентским договорам), налоговики считают, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя, в том числе и его комиссионером (поверенным, агентом), как в денежной, так и в иной форме (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).
Следовательно, при поступлении предоплаты на счет комиссионера, участвующего в расчетах, ему надлежит отразить это в отчете или иным образом известить об этом комитента, чтобы тот мог своевременно начислить НДС с предоплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Часть дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру в связи с реализацией имущества по цене выше указанной комитентом (приобретением имущества по цене ниже указанной комитентом), является для комиссионера доходом, который непосредственно связан с оказанием посреднических услуг. Поэтому с данной суммы, как и с размера вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ, ст. 992 ГК РФ), комиссионер уплачивает НДС.
Поскольку операции по реализации посреднических услуг не перечислены в п. п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ, то реализация таких услуг в силу п. 3 ст. 164 НК РФ подлежит обложению НДС по ставке 18%. Дополнительную выгоду, на взгляд финансистов, также надлежит обложить НДС по ставке 18% отдельно от вознаграждения комиссионера (Письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-11/122). В качестве основания приводится упомянутый п. 1 ст. 156 НК РФ. Согласно этой норме комиссионер определяет облагаемую НДС базу не только как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений, но и как сумму любых иных доходов, полученных при исполнении договора комиссии.

Пример. Комиссионер по договору реализовал товары, принадлежащие комитенту, за 235 000 руб. без НДС. Договором комиссии установлены минимальная цена реализации (без НДС) - 220 000 руб. и сумма вознаграждения - 20 000 руб. Условиями договора также предусмотрено, что при реализации товара по цене выше установленной вся дополнительная выгода признается дополнительным вознаграждением комиссионера.
Поскольку налогоплательщик реализовал товары на более выгодных условиях, то помимо определенной договором суммы вознаграждения ему причитается дополнительное вознаграждение в размере 15 000 руб. (235 000 - 220 000). Следовательно, организация должна исчислить НДС с суммы 35 000 руб. (20 000 + 15 000). Искомая сумма налога составит 6300 руб. (35 000 руб. x 18%).

- налог на прибыль

Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо специальных норм относительно того, как следует отражать в налоговом учете дополнительную выгоду по договору комиссии. В свое время столичные налоговики (Письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889) посчитали, что в данном случае сторонам договора следует придерживаться следующего:
- для комиссионера приходящаяся на его долю часть сверхплановой прибыли является внереализационным доходом как безвозмездно переданные ему комитентом средства;
- комитент отражает в составе доходов от реализации всю сумму дополнительной выгоды, в том числе сумму, причитающуюся посреднику.
Если следовать предложенному, то часть дополнительной выгоды, полагающейся комиссионеру, комитент не может учесть в расходах в силу п. 16 ст. 270 НК РФ. Тем самым получается, что эта часть дохода у него будет облагаться налогом дважды.
Финансисты же рекомендовали учитывать дополнительную выгоду (Письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347):
- комитенту - в доходах для целей налогообложения прибыли в полном объеме вместе с основным доходом от сделки, совершенной комиссионером;
- комиссионеру - в доходах вместе с основным вознаграждением по договору в причитающейся ему сумме.
При таком подходе логично предположить, что комитент соответствующую сумму вправе учесть в прочих расходах, как и оплату услуг комиссионера (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для снижения же налоговых рисков в договоре комиссии тем не менее целесообразно указать, что сумма дополнительной выгоды в случае реализации или покупки товара на более выгодных условиях является составной частью вознаграждения посредника за его услуги.
Статьями 251 и 270 НК РФ определены виды доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Так, при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
К неучитываемым же расходам, в частности, относятся расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 9 ст. 270 НК РФ).
Расходы комиссионера (агента), которые он совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии (агентскому договору), если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента (принципала), не учитываются в составе расходов комиссионера (агента). Также не учитываются расходы, осуществленные комиссионером за комитента (агентом за принципала), если такие расходы отражаются в налоговом учете комитента (принципала).
Если комиссионер (агент) осуществляет расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются комитентом (принципалом) и не отражаются в налоговом учете комитента (принципала), то он вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.
Напомним, что согласно указанной норме п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом:
- под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;
- под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, комиссионер (агент), исполняя определенные договором комиссии (агентским договором) юридические и иные действия по поручению комитента (принципала), не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии (агентским договорам). Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент (принципал). Также он определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган.
В то же время, если комиссионер в рамках договора комиссии (агент в рамках агентского договора) осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом (принципалом) и не учитываемые в налоговом учете комитента (принципала), такие расходы он вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации при методе начисления признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы были осуществлены, то есть в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение оказания услуг (Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/181).
Расходы комиссионера, понесенные в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, в случае их возмещения комитентом подлежат включению в состав расходов комитента в порядке, определенном гл. 25 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 N 20-12/001705). Следовательно, компенсация расходов, понесенных комиссионером, у комитента учитывается в прочих расходах при условии выполнения требований п. 1 ст. 252 НК РФ.
При кассовом методе помимо отчета необходима также оплата, то есть перечисление комитентом или удержание комиссионером денежных средств в сумме вознаграждения, включая дополнительную выгоду, или погашение комитентом задолженности другим способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Особенности при УСН

Дополнительная выгода может образоваться у комитента и комиссионера, которые используют упрощенную систему налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при применении налогоплательщиками УСН в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются. С учетом этого, а также нормы п. 1 ст. 996 ГК РФ "упрощенцы"-комитенты при определении налоговой базы в качестве доходов учитывают все поступления (денежные суммы), полученные комиссионером от третьих лиц при совершении сделок по договору комиссии (Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/204). Поэтому дополнительную выгоду им надлежит учитывать в доходах в полном объеме как сумму, входящую в доход от сделки, совершенной комиссионером. Датой получения доходов комитента будет являться день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 04.02.2009 N 20-14/009034@).
"Упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Вознаграждения, уплачиваемые комиссионерам за оказанные ими услуги, у "упрощенца"-комитента относятся к расходам, учитываемым при определении налоговой базы (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В связи с тем что комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комитентом комиссионеру или удерживаемое комиссионером самостоятельно из сумм, поступающих к нему на основании договора комиссии, относится к расходам комитента, доходы комитента на суммы данного вознаграждения уменьшаться не должны. Следовательно, в целях налогообложения комитент должен учитывать в составе доходов сумму выручки, перечисленную комиссионером с учетом комиссионного вознаграждения, даже при условии, что указанное вознаграждение удержано комиссионером самостоятельно (упомянутые Письма Минфина России N 03-11-04/2/204, УФНС России по г. Москве N 20-14/009034@).
Затраты в виде выплаты дополнительной выгоды комиссионеру в закрытом перечне расходов, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не поименованы. А потому в договоре комиссии (агентском договоре) желательно указывать, что причитающаяся комиссионеру дополнительная выгода является частью его вознаграждения. Если такого условия в договоре не будет, то не исключено возникновение конфликтной ситуации с налоговиками. И тогда "упрощенцу"-комитенту, скорее всего, уже в суде придется доказывать, что остающаяся у комиссионера часть дополнительной выгоды - это расходы в виде его комиссионного вознаграждения.
Расходами "упрощенца" признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из денежных средств, причитающихся комитенту, то данную сумму последний вправе учитывать в составе расходов на дату утверждения отчета комиссионера, в котором указываются суммы выручки, полученной от покупателей, и комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру. Следовательно, и дополнительная выгода при ее включении в указанное вознаграждение учитывается в расходах на дату утверждения отчета.
У "упрощенца"-комиссионера (агента) доходом является комиссионное вознаграждение. При участии его в расчетах учесть сумму вознаграждения в доходах по договору комиссии на реализацию товаров комиссионер должен при поступлении денежных средств на его расчетный счет (в кассу) от покупателя. В этот же момент в доходах им признается и часть причитающейся ему дополнительной выгоды.
Если договором комиссии предусматривается приобретение для комитента товаров, то при поступлении на счет комиссионера денежных средств от заказчика в доходы он включает сумму причитающегося ему вознаграждения. Сумма дополнительного вознаграждения может быть определена лишь после заключения договора на поставку товаров. Именно в этот момент ее и надлежит включить в доход комиссионеру.

По договору комиссии комитент обычно задает посреднику некие рамки, за пределы которых он не может выходить при исполнении задания. В частности, максимальную цену закупки товара, работы, услуги или минимальную цену продажи. Если же посредник совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между сторонами поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон ().

Но на практике возникают споры по поводу того, кто из сторон учитывает сумму дополнительной выгоды в налогооблагаемых доходах. А ведь от этого зависит налоговая нагрузка участников договора.

Позиция первая: вся дополнительная выгода изначально принадлежит комитенту. Независимо от порядка ее последующего распределения. Это официальная позиция Минфина России, которая аргументируется тем, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (). То есть сначала комитент должен отразить у себя в учете все, полученное по договору. А уж затем делить (или не делить) дополнительную выгоду.

Для целей налогообложения это означает, что сначала вся дополнительная выгода включается в доход комитента, а потом он может учесть в расходах распределенную в пользу посредника часть. Следовательно, и НДС нужно сначала заплатить с полной суммы выручки, а уж потом получить вычет с перераспределенной в пользу комиссионера части ( , ). Конечно, если комиссионер является плательщиком НДС.

Позиция вторая: допвыгода, остающаяся в распоряжении комиссионера, не влияет на налоги комитента. То есть не должна учитываться в его доходах и расходах, а также включаться в базу по НДС.

Так, в деле, рассмотренном в , компания отгружала в адрес комиссионеров топливо по цене, указанной в спецификации. Посредники заключали сделки с покупателями от своего имени, самостоятельно устанавливая цену на ГСМ. Вся дополнительная выгода оставалась в их распоряжении. А комитент исчислял НДС, исходя из сумм выручки, без учета причитающихся посредникам сумм допвыгоды. Арбитры пришли к выводу, что компания поступала правильно, поскольку получение этой выгоды не является обязательством ее партнеров-комиссионеров.

К аналогичному выводу пришел и , но уже в отношении налога на прибыль.По условиям договора вся дополнительная выгода составляла вознаграждение комиссионера. Поэтому комитент не учитывал эти суммы в своих доходах и не платил налог на прибыль. Суд согласился с этим, указав, что при таких условиях сумма дополнительной выгоды не может считаться доходом комитента.

За счет чего можно получить налоговую экономию. Рассмотрим, как оба эти варианта влияют на налоговые обязательства сторон договора комиссии и какой из них выгоднее для группы дружественных лиц. Возьмем наиболее типичный случай: комитент находится на общем режиме налогообложения, а комиссионер применяет «упрощенку» с базой «доходы». При этом вся дополнительная выгода - вознаграждение комиссионера.

на цифрах Стороны заключили договор комиссии, по которому комитент поручил комиссионеру продать товар, расходы на приобретение которого составили 7 млн рублей, не менее чем за 8 млн рублей При этом вся допвыгода является вознаграждением комиссионера. Посредник реализовал товар за 10 млн рублей (все с учетом НДС). Все расчеты представлены в таблице ниже.

В примере размер вознаграждения различается в зависимости от того, какую позицию используют стороны. Если дополнительная выгода изначально принадлежит комитенту, то ее размер определяется без учета НДС с этой выгоды. Ведь налог со всей суммы выручки должен перечисляться в бюджет. Однако если комитент считает, что дополнительная выгода не может влиять на его налоговые последствия, то комиссионер учтет в доходах большую сумму.

Очевидно, что спорить с официальной позицией выгодно, прежде всего, из-за возникающей экономии на НДС у комитента. Во втором варианте он платит этот налог лишь с «заказанной» суммы продажи, а не с реальной. Однако претензии может вызвать тот факт, что комиссионер-«упрощенец» фактически выставляет счета-фактуры на полную сумму сделки, а бюджет получает налог лишь с суммы, определенной договором комиссии.

Комитент может защититься от таких претензий, сославшись на арбитражную практику. Тем более если в отчетах посредника будет информация лишь о продажах по заранее оговоренной цене.

Но в последнем случае претензии налоговики могут предъявить уже к комиссионеру. Согласно пункту 5 , «упрощенец» должен уплатить налог в бюджет, если выставил счет-фактуру. Однако эта норма к отношениям по договору комиссии неприменима - ведь посредник выставлял счета-фактуры либо от имени комитента, либо от своего имени, но по его поручению.

Сравнительный анализ вариантов учета дополнительной выгоды, тыс. руб.

По договору комиссии на реализацию товаров комитент предложил комиссионеру продать товар не дешевле "нормативной" цены. При этом дополнительная выгода, полученная комиссионером при продаже товара дороже "нормативной" цены, остается у комиссионера. К какому виду доходов комитента и комиссионера относится сумма дополнительной выгоды, полученной комиссионером по договору комиссии?

Порядок распределения дополнительной выгоды в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, установлен в ст.992 ГК РФ. Этот порядок предполагает распределение дополнительной выгоды поровну между комитентом и комиссионером, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Таким образом, договором комиссии может быть предусмотрена передача комиссионеру в том числе 100% полученной дополнительной выгоды от реализации товаров по цене выше предложенной комитентом. Однако согласно ст.999 ГК РФ до передачи дополнительной выгоды комиссионеру вся сумма средств, полученная по договору комиссии, является собственностью комитента. Это означает, что на основании отчета комиссионера с указанием полной суммы выручки от реализации товаров комитент отражает в бухгалтерском учете доходы от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). Признание выручки производится при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю.
Напомним, что, несмотря на многократные изменения, Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" все еще содержит действующий п.6, где агенту (комиссионеру) предписано перечислить в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала (комитента) всего полученного агентом (комиссионером) по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), за исключением вознаграждения (в том числе дополнительного вознаграждения за делькредере), предусмотренного договором.
В налоговом учете комитента включение всей суммы, полученной комиссионером от покупателя, в состав выручки для целей налогообложения прибыли производится на основании ст.249 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в Письме УМНС по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций" (со ссылкой на Письмо МНС России от 20 января 2003 г. N 03-1-08/177/11-Б802). Утверждение, что дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой НДС выручки комитента, изложено в Письме МНС России от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807 (со ссылкой на Письмо МНС России от 20 января 2003 г. N 03-1-08/177/11-Б802).
Комиссионер вправе в соответствии со ст.410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Это означает, что способ расчетов между сторонами, установленный договором комиссии, не влияет на определение такого вида доходов (расходов), как сумма дополнительной выгоды, удержанной комиссионером, например, сразу при перечислении комитенту денежных средств, полученных от покупателей (ст.997 ГК РФ).
По мнению автора, дополнительная выгода, полученная комиссионером в собственное распоряжение при любом способе расчетов, является оплатой его услуг, предусмотренной договором, то есть дополнительным комиссионным вознаграждением.
Соответственно, для комитента, уплатившего это дополнительное вознаграждение комиссионеру из своих средств, данная сумма подлежит учету по совокупности с предусмотренной договором "нормативной" суммой комиссионного вознаграждения. Презумпция возмездности (платности) договора комиссии определена п.1 ст.991 ГК РФ.
Внимание! Для целей налогообложения прибыли выручка комиссионера от реализации услуг определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги (п.2 ст.249 НК РФ).
Следовательно, у комиссионера поступления в сумме дополнительной выгоды в налоговом учете подлежат отражению в составе выручки (доходов) от реализации услуг по договору комиссии. Косвенным подтверждением этого, по мнению автора, являются положения из вышеуказанного Письма МНС России от 22 июля 2003 г. В нем говорится: "...если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода... является доходом комиссионера, указанные средства подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке". Заметим, что безвозмездно полученные денежные средства объектом обложения НДС не являются (п.1 ст.146 НК РФ).
Внимание! В налоговом учете комитента расходы на оплату услуг комиссионера (включая сумму дополнительной выгоды) признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.3 п.1 ст.264 НК РФ).
Следует иметь в виду, что существует и другое мнение отдельных региональных налоговых органов. Так, например, в вышеупомянутом Письме УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. (со ссылкой на Письмо МНС России от 20 января 2003 г. N 03-1-08/177/11-Б802) утверждается: "Если в соответствии с условиями заключенного договора комиссии... дополнительная выгода от реализации товаров является доходом комиссионера и остается в его распоряжении, то указанные суммы дополнительной выгоды следует рассматривать как безвозмездно переданные комитентом комиссионеру средства, которые учитываются при налогообложении прибыли у получающей стороны в составе внереализационных доходов".
В п.8 ст.250 НК РФ, комментируемом налоговиками подобным образом, о взаиморасчетах сторон по договору комиссии речь не идет. Поэтому налогоплательщики имеют право определять категорию своих доходов (расходов) для целей как бухгалтерского, так и налогового учета в соответствии с гражданским законодательством (ст.2 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.1 ст.11 НК РФ). Тем более что для принятия комиссионером к учету безвозмездно переданного имущества основанием может служить только первичный документ, в частности письменное соглашение о дарении (ст.9 Закона N 129-ФЗ, ст.313 НК РФ).
Гражданским законодательством предусмотрено обязательное условие сделки дарения - отсутствие встречного обязательства со стороны одаряемого (п.1 ст.572 ГК РФ). В противном случае она признается притворной, а следовательно, ничтожной (ст.170 ГК РФ). Понятно, что возмездным договором комиссии предусмотрены только встречные обязательства сторон.
Более того, согласно п.4 ст.575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ (в соответствии со ст.ст.3, 4 Закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" с 1 января 2001 г. расчеты, не относящиеся к ряду выплат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, производятся исходя из базовой суммы (минимального размера оплаты труда), равной 100 руб.).
При возникновении спора с налоговиками можно рекомендовать при составлении договора комиссии (с условием о дополнительной выгоде) подчеркнуть положения о том, что дополнительная выгода, полученная комиссионером в любой доле, установленной договором, увеличивает сумму причитающегося ему комиссионного вознаграждения.
Е.Веденина
Эксперт "БП"
Подписано в печать
08.06.2004
"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2004, N 23

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.10 № А45-13950/2009.

Суть спора. Налоговым органом проведена выездная проверка общества. По ее результатам принято решение привлечь предприятие к ответственности за совершение налогового правонарушения. Ему доначислены налог на прибыль, НДС и соответствующие пени по данным налогам.

Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов, и ему предложено в налоговом учете уменьшить сумму завышенного убытка.

Такое решение вынесено в связи с тем, что, по мнению инспекторов, организация занизила доход, полученный от реализации продукции по договору комиссии. Они посчитали, что сумма выручки общества (комитента) занижена на сумму ко-миссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру, поскольку вся полученная от реализации комиссионером выручка, согласно статье 999 Гражданского кодекса РФ, подлежит передаче комитенту и должна учитываться в составе его доходов.

Позиция суда. Судьи встали на сторону налогоплательщика.

Реализация продукции производилась предприятием по договорам комиссии, заключенным с предпринимателем. По условиям договоров вознаграждение комиссионера установлено в размере полученной выгоды от суммы сделки, совершенной на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом. То есть наименьшая цена реализации содержалась в задании комитента, полученная выгода по договорам являлась собственностью комиссионера и не подлежала перечислению последним комитенту.

Из таких условий договора у налогового органа не было законных оснований считать, что данные суммы вознаграждения являются доходом либо выручкой предприятия.

Налогоплательщик в задании указывал цену реализации, которая не могла быть уменьшена комиссионером, но которую он мог по условиям договора повышать. От этого зависела сумма его вознаграждения. Но в решении налогового органа не отражено, по какой цене продавалась продукция (установленной заявителем или комиссионером). Поэтому доводы налоговиков относительно занижения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС безосновательны, а выводы судей не противоречат статьям 146, 153, 249 НК РФ.

Кроме того, общество при налогообложении прибыли не включало в свои доходы суммы вознаграждений комиссионеру, а также расходы на его выплату. Следовательно, федеральный бюджет не понес потерь, а предприниматель уплатил с сумм своего вознаграждения налоги, что налоговый орган не оспаривал.

Не приняли судьи и доводы инспекции относительно неприменения постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», письма МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404 и главы 51 «Комиссия» ГК РФ. Они указали, что данная глава не регулирует налоговые правоотношения, а письмо ведомства не относится к нормативным актам, обязательным к применению. Что касается правил выставления и учета счетов-фактур, то в решении налоговиков о наказании предприятия о каких-либо нарушениях ничего не сказано.

Примечание «ДК». В рассматриваемом деле налоговый орган неверно истолковал нормы гражданского законодательства о договоре комиссии.

Вот на что указала Александра Ильина, юрист компании «Арбитражные споры» :

Действительно, статьей 999 ГК РФ предусмотрена обязанность комиссионера передать комитенту все полученное по до-говору комиссии. Вместе с тем, как следует из положений статьи 992 ГК РФ, комиссионер может совершить сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом. В таком случае полученная выгода распределяется в соответствии с условиями договора комиссии.

Как правило, при заключении договоров такая дополнительная выгода либо делится между комитентом и комиссионером поровну, либо, как в рассматриваемом случае, признается собственностью комиссионера.

При данных обстоятельствах у налоговиков отсутствовали основания для признания спорных сумм выручкой комитента. Отмечу, что к аналогичному выводу пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 29.07.09 № Ф04-4569/2009(11951-А75-26).