В каком месяце платить взносы с отпускных. Налоги с отпускных: считаем правильно

Которую применяет организация, в том месяце, когда сотруднику рассчитаны и начислены отпускные, на всю их сумму начислите:

взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);
взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

В момент выплаты отпускных (их перечисления на счет сотрудника) удержите НДФЛ (подп. 10 п. 1 ст. 208, п. 4 ст. 226 НК РФ). Даже если, например, весь отпуск приходится на следующий месяц. Такой подход в полной мере поддерживают и судьи (см. постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 7 февраля 2012 г. № 11709/11).

А вот на порядке налогового учета отпускных есть смысл остановиться подробнее.

Налог на прибыль

Основной отпуск. Суммы отпускных учитывайте в составе расходов на оплату труда на основании пункта 7 статьи 255 Налогового кодекса РФ. Причем данное правило применяется и в отношении отпускных, начисленных в текущем году за отпуска, которые были перенесены с прошлых лет (письмо от 13 мая 2010 г. № 03-03-06/4/55).

Порядок списания расходов по отпускным в налоговом учете зависит от метода учета доходов и расходов.

Если организация использует кассовый метод, отпускные включите в расходы в момент их фактической выплаты сотруднику (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При методе начисления отпускные спишите на расходы в том месяце, в котором они начислены (п. 4 ст. 272 НК РФ). Но тут есть один нюанс, который мы рассмотрим ниже.

Дополнительный отпуск. Налогообложение отпускных зависит от того, является отпуск обязательным (по трудовому законодательству) или организация предоставляет его по своей инициативе.

На сумму отпускных по обязательным дополнительным отпускам уменьшите налоговую базу по (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Необходимым условием признания расходов на отпускные по обязательному дополнительному отпуску является правильное его оформление (п. 1 ст. 252 НК РФ). Так, организация может учесть расходы по дополнительному отпуску, предоставленному сотрудникам с ненормированным рабочим днем, при соблюдении следующих условий.

Во-первых, ненормированная работа должна быть оговорена при заключении трудового (коллективного) договора.

Во-вторых, все случаи работы сверх нормальной продолжительности рабочего дня должны быть оформлены локальным актом организации (например, приказом руководителя). Такой порядок следует из статьи 116 Трудового кодекса РФ и письма Минфина России от 6 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/17.

При кассовом методе учета отпускные включите в расходы в момент их фактической выплаты сотруднику (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При методе начисления отпускные учтите в расходах в месяце их начисления (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Отпускные по дополнительному отпуску, который организация предоставит по своей инициативе, включить в расходы при налога на прибыль нельзя. Это определяет пункт 24 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

В то же время в бухгалтерском учете такие выплаты включаются в состав расходов. Поэтому в учете возникают постоянные разницы, которые приводят к образованию постоянного налогового обязательства.

Отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом. Списание расходов по переходящему отпуску и начисленных с них страховых взносов в налоговом учете зависит от метода учета доходов и расходов, который применяет организация.

При кассовом методе отпускные включите в расходы в момент фактической выплаты сотруднику (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний также уменьшат налоговую прибыль в момент их уплаты (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Ситуация: как при расчете налога на прибыль учесть отпускные, если дни отпуска приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды. Организация применяет метод начисления

Начисленную сотруднику сумму отпускных нужно включить в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из периодов. Такой позиции придерживаются сотрудники контролирующих ведомств (письма Минфина России от 23 июля 2012 г. № 03-03-06/1/356, от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323, от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/255, от 28 марта 2008 г. № 03-03-06/1/212). Это объясняется так.

Отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). А такие выплаты - это та же зарплата, только выданная вперед.

Значит, к отпускным применяется общий принцип: они признаются в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Например, у организации отчетный период по налогу на прибыль - I квартал, полугодие и девять месяцев. Если отпуск приходится на сентябрь и октябрь, то отпускные нужно распределить. Сумма отпускных, относящаяся к сентябрю, включается в расходы за девять месяцев.

Другая часть отпускных, приходящаяся на дни отпуска, выпадающие на октябрь, включается в расходы за год. То есть расходы в любом случае будут учтены, но позже.

Если же отпуск полностью приходится на один квартал, то необходимости в распределении отпускных нет. Ведь в любом случае расходы будут учтены полностью.

Исключение из этого правила - организации, которые отчитываются по налогу на прибыль ежемесячно. Они должны делить затраты по переходящему на следующий месяц отпуску в любом случае.

Ситуация: как при расчете налога на прибыль учесть взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, начисленные по переходящему отпуску. Организация применяет метод начисления

Начисленные на сумму отпускных взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование распределять на разные месяцы не нужно.

Их нужно начислить в том же месяце, что и отпускные (ч. 3 ст. 15 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ), и списать на расходы также на дату начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Внимание: в некоторых случаях между бухгалтерским и налоговым учетом расходов при переходящем отпуске возникают различия, что может привести к появлению временных разниц (п. 8 ПБУ 18/02).

Пример

ООО «Альфа» применяет общую систему налогообложения. Доходы и расходы определяет методом начисления. В налоговом учете компания резерв на оплату отпусков не создает. Налог на прибыль компания рассчитывает ежемесячно.

Для взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний 0,3 процента. В налоговом учете эти взносы бухгалтер учитывает в периоде их начисления.В июле 2015 года менеджеру Кондратьеву А. С. (1957 г. р.) был предоставлен основной оплачиваемый отпуск.

За расчетный период (с 1 июля 2014 года по 30 июня 2015 года) Кондратьеву начислена зарплата в сумме 483 260 руб. Расчетный период отработан полностью.Среднедневной заработок Кондратьева составил:

483 260 руб. : 12 мес. : 29,3 дн/мес. = 1374,46 руб/дн. Бухгалтер начислил отпускные в сумме:

1374,46 руб/дн. × 28 дн. = 38 484,88 руб., в том числе: 1374,46 руб/дн. × 18 дн. = 24 740,28 руб. (за июль);

1374,46 руб/дн. × 10 дн. = 13 744,60 руб. (за август). Стандартные вычеты по НДФЛ работнику не предоставляются.

В июле бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:

ДЕБЕТ 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» КРЕДИТ 70

38 484,88 руб. - начислены отпускные Кондратьеву (за весь период отпуска);

ДЕБЕТ 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии»

11 660,92 руб. (38 484,88 руб. × 30,3%) - начислены взносы в фонды (общей суммой);

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

5003 руб. (38 484,88 руб. × 13%)- удержан НДФЛ;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50

33 481,88 руб. (38 484,88 - 5003) - выплачены сотруднику из кассы отпускные.Всю сумму страховых взносов бухгалтер учел в расходах по налогу на прибыль в июле. В этом же месяце он учел часть отпускных в сумме 24 740,28 руб. В бухгалтерском же учете эти суммы уже были учтены в расходах в момент создания резерва.

Поэтому сейчас нужно списать часть начисленного тогда отложенного налогового актива:

7280,24 руб. ((24 740,28 руб. + 11 660,92 руб.) × 20%) - уменьшена сумма отложенного налогового актива.

В августе бухгалтер включил в налоговые расходы оставшиеся 13 744,60 руб. отпускных. И сделал проводку:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

2748,92 руб. (13 744,60 руб. × 20%) - списана сумма отложенного налогового актива.

Компания применяет спецрежим

Упрощенка. Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, отпускные включите в расходы в момент их выплаты (подп. 6 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если организация выбрала объектом налогообложения «доходы», сумма отпускных на расчет единого налога не повлияет. Дело в том, что такие организации свои расходы не учитывают (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Однако в этом случае единый налог можно уменьшить на сумму страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, которые уплачиваются в том числе и с отпускных (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Налогообложение «дополнительных» отпускных зависит:

от того, является ли отпуск обязательным (по трудовому законодательству) или организация предоставляет его работникам по своей инициативе;
от того объекта налогообложения, который применяет организация.

Если организация платит налог с разницы между доходами и расходами, то отпускные по обязательному дополнительному отпуску учтите в расходах (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Отпускные включите в расходы в момент их выплаты.

Если право сотрудника на отпуск не предусмотрено в законодательстве, отпускные в расходах учесть нельзя. Дело в том, что перечень расходов, которые организации на упрощенке могут учесть при расчете единого налога, является закрытым (ст. 346.16 НК РФ). И оплата отпуска, не предусмотренного законодательством, в этом перечне не поименована.

Если организация платит ЕНВД, начисление и выплата отпускных никак не повлияют на расчет единого налога. Поскольку ЕНВД рассчитывают исходя из вмененного дохода (п. 1, 2 ст. 346.29 НК РФ).

Однако в этом случае единый налог можно уменьшить на сумму страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, которые уплачиваются в том числе и с отпускных (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Общая система + ЕНВД. Сумму отпускных учитывайте по правилам режима налогообложения, применяющегося для деятельности, в которой занят сотрудник. Отпускные сотрудника, который одновременно занят в деятельности организации, облагаемой ЕНВД, и деятельности организации на общей системе налогообложения, нужно распределить (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

При расчете отпускных у бухгалтера возникает много вопросов. Какие отпуска работодатель должен предоставить и оплатить своим работникам? Как рассчитать отпускные? Все ли выплачиваемые отпускные можно учесть в налоговой базе по налогу на прибыль? Какие налоги нужно начислить с суммы отпускных и в каком порядке? Ответы на эти вопросы вы найдете в статье.

Трудовое законодательство предусматривает три вида оплачиваемых работодателем отпусков. Это ежегодные основные и дополнительные оплачиваемые отпуска, а также дополнительные учебные отпуска.

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск может быть обычным, то есть продолжительностью 28 календарных дней, и удлиненным (ст. 115 ТК РФ). Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск полагается, например, работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также в других случаях, предусмотренных законодательством (ст. 116 ТК РФ). Учебные отпуска предоставляются обучающимся работникам на периоды сдачи экзаменов, подготовки и защиты дипломных работ (ст. ст. 173 - 176 ТК РФ).

Основные и дополнительные ежегодные отпуска

По общему правилу на ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней имеют право все работники независимо от формы собственности и организационно-правовой формы организации-работодателя. Иными словами, основной отпуск не может быть меньше указанного периода.

Удлиненный основной отпуск (свыше 28 дней) предоставляется работникам только в соответствии с действующим трудовым законодательством. Например, удлиненный отпуск - 31 день полагается работникам моложе 18 лет. Это означает, что работодатель по своей инициативе предоставить работнику удлиненный основной отпуск не вправе.

В отличие от удлиненного основного отпуска организация может предоставить своим сотрудникам дополнительный отпуск. При условии, что соответствующее положение содержится в коллективном договоре или в других локальных нормативных актах организации (ст. 116 ТК РФ).

На период ежегодного оплачиваемого отпуска (основного и дополнительного) работодатель обязан сохранить за работником должность и средний заработок, как того требует ст. 114 ТК РФ.

Порядок предоставления ежегодных отпусков

Очередность отпусков работников закрепляется в графике (унифицированная форма № Т-7 "График отпусков" утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1). Работодатель утверждает его не позднее чем за две недели до наступления очередного календарного года. График отпусков обязателен как для работодателя, так и для работников (ст. 123 ТК РФ).

Право на отпуск за первый год появляется у сотрудника после шести месяцев непрерывной работы в организации. За второй и последующие годы можно взять отпуск в любое время рабочего года согласно графику отпусков (ст. 122 ТК РФ). Что понимается под рабочим годом? Например, для сотрудника, который работает в организации с июня 2005 г., рабочим будет год с июня 2005 г. по май 2006 г. и т.д.

Бывает, что отдел кадров или бухгалтерия просят работников подавать заявления о предоставлении очередного отпуска не позднее чем за две недели до его предполагаемого начала. Необходимости в этом нет. Если есть утвержденный график отпусков, об отпуске за две недели до его начала работника уведомляет работодатель, а не наоборот.

Согласно ст. 124 Трудового кодекса перенести запланированный отпуск на другой срок можно только в том случае, если:

Работнику своевременно не оплатили отпуск;

Работник уведомлен о начале отпуска меньше чем за две недели;

Уход сотрудника в отпуск может неблагоприятно повлиять на ход работы организации.

В подобных ситуациях работодатель и работник должны договориться о переносе отпуска.

Как поступить работнику, которому в силу сложившихся обстоятельств неудобно идти в отпуск по графику? Прямого ответа на этот вопрос в Трудовом кодексе нет. Поэтому лучшим решением будет, если работник и работодатель придут к соглашению, и сотрудник напишет заявление о переносе отпуска на другой срок.

Отпуск по совместительству

Для сотрудников, которые работают по совместительству, Трудовым кодексом предусмотрены дополнительные гарантии. В соответствии со ст. 286 ТК РФ таким сотрудникам ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются одновременно с отпуском по основной работе. Работнику, который по совместительству не отработал шести месяцев, отпуск в виде исключения предоставляется авансом.

Если отпуск по совместительству меньше основного отпуска, работник может попросить работодателя предоставить ему отпуск без сохранения заработной платы на недостающее время.

Выплата отпускных

Отпускные выплачиваются не позднее чем за три дня до начала отпуска. Таково требование ст. 136 ТК РФ.

Предположим, работник уходит в отпуск в середине месяца. Нужно ли ему вместе с отпускными выплачивать и часть зарплаты за отработанное время?

Как сказано в ст. 136 ТК РФ, работодатель должен выплачивать сотрудникам зарплату не реже чем каждые полмесяца. Дни выплаты зарплаты определяются правилами внутреннего трудового распорядка. Поэтому отпускные и зарплату нужно выдать работнику одновременно, если дни для их выплаты совпадают. Если эти дни не совпадают, зарплату можно будет выплатить в ближайший день ее выдачи после возвращения сотрудника из отпуска. Тем не менее другие варианты тоже возможны.

Учебные отпуска

Предоставление дополнительного учебного отпуска с сохранением среднего заработка является одной из гарантий, которые Трудовой кодекс предусматривает для работников, совмещающих работу и обучение. Так, согласно ст. ст. 173 и 174 ТК РФ работникам, успешно обучающимся по заочной и очно-заочной форме в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего (среднего) профессионального образования, работодатель должен предоставить отпуск продолжительностью:

40 (30) календарных дней - для прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах. На последующих курсах отпуск увеличивается до 50 (40) дней;

Четыре (два) месяца - для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов;

Один месяц - для сдачи итоговых государственных экзаменов.

Учащимся образовательных учреждений начального профессионального образования предоставляется отпуск для сдачи экзаменов на 30 календарных дней в течение одного года (ст. 175 ТК РФ).

Если образовательное учреждение не имеет государственной аккредитации, гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, устанавливаются в коллективном и (или) трудовом договоре.

Примечание. Кому полагаются дополнительные отпуска

В соответствии со ст. 116 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам:

Занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

Имеющим особый характер работы;

С ненормированным рабочим днем;

Работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Кроме того, такие отпуска предоставляются в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Порядок и условия предоставления дополнительных отпусков перечисленным категориям работников определены в ст. ст. 117 - 119 ТК РФ.

Установленные Трудовым кодексом гарантии, в частности учебные отпуска, предоставляются, только если образование (высшее, среднее, начальное) работник получает впервые. Такие отпуска по соглашению между работником и работодателем могут быть присоединены к ежегодным отпускам.

Порядок выплаты отпускных одинаков для любых отпусков (ст. 136 ТК РФ). Оплатить учебный отпуск работодатель обязан за три дня до его начала, но не раньше, чем работник-студент представит справку-вызов из учебного заведения.

Расчет отпускных

Как уже было сказано, на период отпуска за работником сохраняется средний заработок. Алгоритм расчета среднего заработка для всех случаев, когда это предусмотрено действующим трудовым законодательством, в частности для оплаты отпуска, единый. Он установлен ст. 139 ТК РФ и принятым в соответствии с ней Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 № 213 (далее - Постановление № 213).

Общее правило определения среднего заработка таково: средний дневной заработок умножается на количество дней (рабочих или календарных), подлежащих оплате. Единственное исключение - если работнику установлен суммированный учет рабочего времени. В этом случае для исчисления среднего заработка нужно средний часовой заработок умножить на количество рабочих часов в периоде, подлежащем оплате.

Работодатель должен оплатить работнику все календарные дни отпуска. Однако согласно ст. 120 ТК РФ нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются и соответственно работодателем не оплачиваются.

При расчете отпускных и средний дневной, и средний часовой заработок определяется за последние три календарных месяца (с 1-го до 1-го числа), предшествовавших отпуску.

Если все три месяца отработаны полностью, средний дневной заработок рассчитывается так: фактически начисленная зарплата за расчетный период делится на 3 (количество месяцев) и на 29,6 (среднемесячное количество календарных дней).

Но в расчетном периоде работник мог находиться на больничном, в командировке, в оплачиваемом отпуске или в отпуске за свой счет либо участвовать в забастовке и т.д. Как в этом случае рассчитать отпускные?

Время, которое исключается из расчетного периода, указано в п. 4 Постановления № 213. Из расчетного периода исключается не только это время, но и начисленные за него суммы. В частности, к этому времени относятся периоды, когда за работником сохранялся средний заработок, когда работник получал пособие по временной нетрудоспособности и т.д.

В случае, когда один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из этого периода исключалось время в соответствии с п. 4 Постановления № 213, средний дневной заработок рассчитывается так. Сначала нужно определить количество полностью отработанных месяцев и умножить его на 29,6. Далее к полученному результату необходимо прибавить количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах. Оно рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4. Фактически начисленную за расчетный период зарплату следует разделить на полученное число. Это правило действует, если отпуск предоставляется в календарных днях.

Пример 1. Работник организации уходит с 8 августа 2005 г. в отпуск на 28 календарных дней.

В расчетном периоде - с 1 мая по 31 июля работник полностью отработал май и июнь. С 1 по 10 июля он находился на больничном, а с 19-го по 22-е - в командировке. За расчетный период сотрудник получил 18 000 руб., в том числе:

1160 руб. - пособие по временной нетрудоспособности;

800 руб. - за период нахождения в командировке.

Рассчитаем отпускные, которые полагаются работнику.

Из сумм, фактически начисленных работнику за расчетный период (18 000 руб.), нужно исключить оплату за время нахождения в командировке и пособие по временной нетрудоспособности (п. 4 Постановления № 213):

18 000 руб. - 1160 руб. - 800 руб. = 16 040 руб.

Май и июнь отработаны полностью, а на отработанную часть июля по графику 5-дневной рабочей недели приходится 11 рабочих дней.

Определим средний дневной заработок:

16 040 руб. : (29,6 дн. х 2 + 11 дн. х 1,4) = 215,01 руб.

Сумма отпускных равна:

215,01 руб. х 28 дн. = 6020,28 руб.

Если отпуск предоставляется в рабочих днях, средний дневной заработок исчисляется иначе. Фактически начисленную зарплату нужно разделить на количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели.

Количество рабочих дней в не полностью отработанных месяцах при предоставлении отпусков в рабочих днях рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,2.

Отпускные работникам, которым установлен суммированный учет рабочего времени, рассчитываются исходя из среднего часового заработка. Он определяется так. Сначала фактически начисленная за расчетный период зарплата делится на фактически отработанное количество часов в этом периоде. Далее средний часовой заработок умножается на количество рабочих часов в неделю (по графику работы) и на количество календарных недель отпуска (п. 13 Постановления № 213).

Порядок исчисления среднего заработка, в том числе и для оплаты отпуска, сотрудникам, работающим на условиях неполного рабочего времени, установлен п. 8 Постановления № 213. Средний дневной заработок таких работников рассчитывается путем деления суммы фактически начисленной зарплаты на количество рабочих дней по календарю 5-дневной (6-дневной) рабочей недели, приходящихся на время, отработанное в расчетном периоде.

Как оплачиваются учебные отпуска работников? Ответ прост: в том же порядке, что и обычные отпуска. Расчетным периодом также являются три предшествовавших календарных месяца. Разница лишь в количестве дней, подлежащих оплате. Оно указывается в справке-вызове, которую обучающийся работник должен представить работодателю. Заметим, что учебные отпуска на праздничные нерабочие дни не продлеваются.

Работники не всегда используют свое право на учебные отпуска и берут для подготовки к экзаменам очередные оплачиваемые отпуска. Должны ли организации выплачивать таким работникам при увольнении компенсацию за неиспользованные учебные отпуска? Нет, не должны. Реализация права на отпуск при увольнении, гарантированная ст. 127 ТК РФ, распространяется только на ежегодные основные и дополнительные оплачиваемые отпуска. Это подтверждает расположение ст. 127 в Трудовом кодексе. Она находится в гл. 19 "Отпуска" разд. V "Время отдыха".

Налогообложение отпускных

Суммы отпускных, которые организация выплачивает работникам за ежегодные основные оплачиваемые и дополнительные учебные отпуска, для целей налогообложения прибыли являются расходами на оплату труда (п. п. 7 и 13 ст. 255 НК РФ). На эти суммы начисляются:

НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 210, ст. 226 НК РФ);

ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ);

Взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации");

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184).

Сказанное справедливо и для дополнительных ежегодных отпусков, но только когда эти отпуска полагаются работникам в соответствии с действующим законодательством. Отпускные за дополнительные отпуска, которые организация предоставляет работникам по собственной инициативе, для целей налогообложения прибыли не признаются расходами, уменьшающими налоговую базу (п. 24 ст. 270 НК РФ). Следовательно, на эти суммы не начисляются ЕСН и взносы в Пенсионный фонд (п. 3 ст. 236 НК РФ). А вот с суммы оплаты дополнительного отпуска, предоставляемого работнику согласно трудовому (коллективному) договору, организация как налоговый агент обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ (п. 1 ст. 210 и ст. 226 НК РФ). Кроме того, на сумму оплаты такого отпуска нужно начислить взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 3 Постановления Правительства РФ от 02.03.2000 № 184).

Отпуск, приходящийся на один месяц

Сотрудник с 1 августа 2005 г. уходит в отпуск на 28 календарных дней. Полагающиеся ему отпускные начислены и выплачены за три дня до начала отпуска (28 июля), как того требует ст. 136 ТК РФ. В расходах какого месяца организация должна признать отпускные для целей налогообложения прибыли? Когда начисляются ЕСН и взносы на пенсионное и социальное страхование? В каком порядке предоставляются стандартные налоговые вычеты? Попробуем разобраться.

Для целей налогообложения прибыли порядок включения отпускных в состав расходов зависит от того, какой метод признания доходов и расходов применяет организация. При методе начисления отпускные признаются в расходах того месяца, за который они начислены. И вот почему. В п. 1 ст. 272 НК РФ сказано, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от даты их фактической оплаты. А в п. 4 той же статьи уточнено, что расходы на оплату труда (к которым относятся и отпускные) признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. Поэтому отпускные, начисленные и выплаченные 28 июля за отпуск, который начнется с 1 августа, должны быть признаны в составе расходов в августе.

При кассовом методе отпускные признаются в составе расходов в том месяце, когда они фактически выплачены работнику. Это следует из пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ. Поэтому организация, которая применяет кассовый метод, признает начисленные в июле отпускные за отпуск, приходящийся на август, в качестве расходов в июле.

В налоговую базу по единому социальному налогу суммы отпускных включаются в полном объеме в том месяце, в котором они начислены. На это указывает п. 3 ст. 243 НК РФ. В нем сказано, что по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики рассчитывают ежемесячные авансовые платежи исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Согласно ст. 242 НК РФ датой выплаты отпускных считается день их начисления.

Сказанное относится и к взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Закона № 167-ФЗ).

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний рассчитываются в том месяце, в котором начислены отпускные. Начисленные взносы уплачиваются в день, когда отпускные фактически выплачены работнику. Это следует из п. 6 Постановления Правительства РФ от 02.03.2000 № 184. В нем сказано, что суммы страховых взносов перечисляются страхователями, нанимающими работников по трудовому договору, ежемесячно в срок, установленный для получения (перечисления) в банках денег на выплату заработной платы за истекший месяц.

Таким образом, оплата за отпуск, приходящийся на июль, включается в базу для начисления ЕСН, взносов на обязательное пенсионное страхование и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний в июле. Заметим, что начисленный ЕСН и взносы организация может признать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При методе начисления расходы в виде налогов и сборов признаются на день их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ), а при кассовом методе - после их фактической уплаты (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Согласно вступившему в силу с 15 июля 2005 г. Федеральному закону от 06.06.2005 № 58-ФЗ организации, применяющие метод начисления, суммы взносов на обязательное пенсионное страхование должны учитывать в составе прямых расходов (а не косвенных, как раньше). Это положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Налог на доходы физических лиц. Днем фактического получения дохода в виде отпускных признается день их выплаты (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Отпускные, начисленные, например, в июле за отпуск, приходящийся на август, считаются доходом августа. Тем не менее удержать налог с суммы отпускных нужно в момент их выплаты работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ), а уплатить в бюджет - не позднее дня фактического получения в банке денежных средств на выплату отпускных (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Для того чтобы исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог с доходов физического лица, организация должна определить налоговую базу, то есть облагаемую сумму дохода с учетом полагающихся этому физическому лицу стандартных налоговых вычетов. Напомним, что такие вычеты организация может предоставить работнику по его письменному заявлению при условии, что он предъявит необходимые подтверждающие документы.

Таким образом, стандартные налоговые вычеты работнику, который имеет на них право, могут быть предоставлены при начислении отпускных. Конечно, при условии, что совокупный доход не превышает установленного Налоговым кодексом предела. Напомним, что вычет в размере 400 руб. предоставляется до месяца, в котором доход превысил 20 000 руб. (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ), а вычет в размере 600 руб. - до месяца, в котором доход превысил 40 000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Нужно ли предоставлять стандартные налоговые вычеты, если известно, что после отпуска сотрудник отработает еще некоторое время, за которое ему будет начислена заработная плата? Как уже было сказано, при исчислении налоговой базы для удержания налога организация обязана предоставить физическому лицу полагающиеся ему вычеты. Впоследствии, когда станет известна общая сумма дохода за месяц, организация пересчитает налоговую базу.

Пример 2. Сотрудник ООО "Альфа" И.И. Иванов уходит с 1 августа 2005 г. в отпуск на 28 календарных дней. Отпускные в размере 5300 руб. ему выплатили 28 июля. Дни выплаты зарплаты в организации - 5-е и 20-е числа каждого месяца. И.И. Иванову было выплачено:

В день выдачи зарплаты за вторую половину июля (5 августа) И.И. Иванов находился в отпуске. Эту часть зарплаты он получит после выхода из отпуска. Тем не менее 30 июля зарплата в размере 2850 руб. ему была начислена.

Для целей налогообложения прибыли ООО "Альфа" учитывает доходы и расходы по методу начисления.

Отпускные, начисленные за отпуск, приходящийся на август, организация в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, признает в полном объеме (5300 руб.) в августе. Заработная плата учитывается аналогично отпускным, то есть в расходах того месяца, за который она начислена. Это означает, что зарплата за июнь (2850 руб.), выплаченная 5 июля, учитывается в составе расходов июня, а зарплата, начисленная за июль (2850 руб. + 2850 руб. = 5700), - в расходах июля.

Зарплата за июль и отпускные, начисленные в том же месяце, включаются в базу для исчисления единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование в июле 2005 г.

За период с января по июнь 2005 г. база для исчисления ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование составила 34 200 руб. (5700 руб. х 6 мес.). С учетом сумм, начисленных И.И. Иванову в июле, налоговая база, рассчитанная нарастающим итогом с начала года по июль, составит:

34 200 руб. + 5700 руб. + 5300 руб. = 45 200 руб.

В июле должен быть начислен ЕСН в сумме 11 752 руб. (45 200 руб. х 26%), в том числе:

В части, зачисляемой в федеральный бюджет, - 9040 руб. (45 200 руб. х 20%);

В части, зачисляемой в ФСС РФ, - 1446,40 руб. (45 200 руб. х 3,2%);

В части, зачисляемой в федеральный ФОМС, - 361,60 руб. (45 200 руб. х 0,8%);

В части, зачисляемой в территориальный ФОМС, - 904 руб. (45 200 руб. х 2%).

За предыдущие месяцы ЕСН был начислен в сумме 8892 руб. (34 200 руб. х 26%), в том числе:

В части, зачисляемой в федеральный бюджет, - 6840 руб. (34 200 руб. х 20%);

В части, зачисляемой в ФСС РФ, - 1094,40 руб. (34 200 руб. х 3,2%);

В части, зачисляемой в федеральный ФОМС, - 273,60 руб. (34 200 руб. х 0,8%);

В части, зачисляемой в территориальный ФОМС, - 684 руб. (34 200 руб. х 2%).

Это означает, что в июле 2005 г. ООО "Альфа" должно уплатить ЕСН в размере 2860 руб. (11 752 руб. - 8892 руб.), в том числе:

В части, зачисляемой в федеральный бюджет, - 2200 руб. (9040 руб. - 6840 руб.);

В части, зачисляемой в ФСС РФ, - 352 руб. (1446,40 руб. - 1094,40 руб.);

В части, зачисляемой в федеральный ФОМС, - 88 руб. (361,60 руб. - 273,60 руб.);

В части, зачисляемой в территориальный ФОМС, - 220 руб. (904 руб. - 684 руб.).

Взносы в ПФР в июле 2005 г. должны быть начислены в размере:

45 200 руб. х 14% = 6328 руб.

С учетом взносов, начисленных и уплаченных ранее (34 200 руб. х 14% = 4788 руб.), в июле ООО "Альфа" должно перечислить взносы в ПФР в сумме:

6328 руб. - 4788 руб. = 1540 руб.

Напомним, что сумма начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование подлежит вычету из суммы начисленного за тот же период единого социального налога в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет.

В июле в состав прямых расходов по налогу на прибыль включаются суммы начисленного ЕСН - 1320 руб. (2860 руб. - 1540 руб.) и взносов в ПФР - 1540 руб.

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний также должны быть начислены в июле 2005 г., то есть когда отпускные были начислены и выплачены сотруднику. Кроме того, взносы начисляются на сумму выплаченной зарплаты. Допустим, организация уплачивает страховые взносы по тарифу 0,2%.

В июле 2005 г. ООО "Альфа" должно начислить взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний:

(5700 руб. + 5300 руб.) х 0,2% = 22 руб.

Эти взносы включаются в состав косвенных расходов организации за июль 2005 г.

НДФЛ. И.И. Иванову полагаются стандартные налоговые вычеты в размере 400 и 600 руб. Как уже было сказано, доход И.И. Иванова за период с 1 января по 30 июня 2005 г. составил 34 200 руб. (5700 руб. х 6 мес.). Это означает, что стандартный вычет в размере 400 руб. ему не предоставляется с апреля (5700 руб. х 4 мес. = 22 800 руб.).

В июле 2005 г. И.И. Иванову начислен доход:

5700 руб. + 5300 руб. = 11 000 руб.

Таким образом, налоговая база за период с января по июль 2005 г. составляет 45 200 руб. (34 200 руб. + 11 000 руб.). Но в связи с тем, что отпускные (5300 руб.), начисленные за август, относятся к доходам работника за август, стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. в июле еще предоставляется. Налоговая база за период с января по июль 2005 г. без учета отпускных составляет 39 900 руб. (5700 руб. х 7 мес.).

Таким образом, в июле 2005 г. с доходов И.И. Иванова должен быть начислен НДФЛ:

(5700 руб. - 600 руб. + 5300 руб.) х 13% = 1352 руб.

Отпуск, приходящийся на несколько месяцев

Если отпуск работника приходится на несколько месяцев, например на два, включение отпускных в состав расходов для целей налогообложения прибыли зависит от того, какой метод учета доходов и расходов применяется. Как уже отмечалось, при методе начисления суммы оплаты отпуска включаются в расходы того месяца, за который они начислены. Поэтому начисленные, например, в июле отпускные за отпуск, приходящийся на июль и август, нужно распределить пропорционально количеству дней в тех месяцах, на которые выпадает отпуск. При кассовом методе отпускные не распределяются и включаются в расходы после фактической выплаты сотруднику.

Как и в предыдущем случае, ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний начисляются в месяце, в котором отпускные фактически начислены. Организации, применяющие метод начисления, в полной сумме включают начисленные взносы и ЕСН в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Организации, использующие кассовый метод, начисленные взносы и ЕСН включают в налоговую базу по налогу на прибыль после их уплаты.

Налог на доходы физических лиц нужно исчислить в том месяце, в котором отпускные начислены, а удержать и перечислить в бюджет - в том месяце, в котором отпускные фактически выплачены работнику. При этом нужно правильно определить налоговую базу с учетом полагающихся работнику стандартных налоговых вычетов. Если отпуск приходится, например, на два месяца, к доходам первого месяца относится выплаченная за этот месяц зарплата и часть отпускных. К сумме этих доходов организация должна применить стандартный налоговый вычет (при условии, что работник имеет на него право). К доходам второго месяца относится приходящаяся на него часть отпускных. К сумме этого дохода также применяются стандартные налоговые вычеты. После того как в августе работнику начислят доход в виде отпускных и зарплаты, организация должна будет произвести перерасчет налоговой базы и суммы исчисленного налога.

Пример 3. Сотрудник ООО "Альфа" П.П. Петров уходит с 25 июля 2005 г. в отпуск на 28 календарных дней. Таким образом, 7 дней отпуска приходятся на июль и 21 день - на август. Отпускные в размере 4450 руб. ему выплатили 22 июля.

В течение июля П.П. Петрову выплатили:

Зарплата за период с 16 по 24 июля - 1420 руб. - была начислена И.И. Иванову 31 июля. Ее он получит после выхода из отпуска.

Отпускные, начисленные за отпуск, приходящийся на два месяца, - июль и август, организация в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, признает пропорционально количеству дней отпуска, которые выпадают на каждый из месяцев. В июле сумма отпускных, признаваемых в составе расходов, составит:

4450 руб. : 28 дн. х 7 дн. = 1112,50 руб.

Кроме того, в июле в расходы на оплату труда должна быть включена зарплата за этот месяц - 3870 руб. (2450 руб. + 1420 руб.).

В августе отпускные будут учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в сумме:

4450 руб. : 28 дн. х 21 дн. = 3337,50 руб.

На начисление ЕСН, взносов в ПФР и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний период отпуска не влияет. Как и в предыдущем примере, отпускные включаются в базу для исчисления указанных налогов (взносов) в месяце, когда они начислены, то есть в июле 2005 г. В том же месяце ЕСН, взносы в ПФР и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

НДФЛ. П.П. Петров имеет право на получение стандартных налоговых вычетов в размере 600 и 400 руб. Его налоговая база с начала года до июня составила 29 400 руб. (4900 руб. х 6 мес.). Поэтому в июле стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. уже не предоставляется.

В июле 2005 г. организация должна исчислить и удержать налог на доходы физических лиц с суммы зарплаты и выплаченных отпускных. В июле 2005 г. совокупный доход П.П. Петрова составил:

29 400 руб. + 3870 руб. + 1112,50 руб. = 34 382,50 руб.

В августе с учетом отпускных, приходящихся на этот месяц, совокупный доход П.П. Петрова составит:

34 382,50 руб. + 3337,50 руб. = 37 720 руб.

Это означает, что к доходам июля и августа можно применить стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. Таким образом, с доходов июля ООО "Альфа" должно удержать из доходов П.П. Петрова НДФЛ в сумме:

(3870 руб. + 1112,50 руб. - 600 руб.) х 13% = 570 руб.

Из доходов, приходящихся на август, налог удерживается в сумме:

(3337,50 руб. - 600 руб.) х 13% = 356 руб.

Допустим, за отработанную часть августа П.П. Петрову начислена зарплата в размере 1500 руб. Это означает, что в августе П.П. Петрову еще предоставляется налоговый вычет в размере 600 руб., так как его налоговая база с начала года не превысила 40 000 руб.:

37 720 руб. + 1500 руб. = 39 220 руб.

Сумма НДФЛ, которую организация должна удержать в августе, равна:

(3337,50 руб. + 1500 руб. - 600 руб.) х 13% = 551 руб.

Но с учетом удержанной в июле суммы налога в августе удержанию подлежит меньшая сумма:

551 руб. - 356 руб. = 195 руб.

Н.В.Иволгина, эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", 2005, № 16

Отпускные облагают теми же налогами и взносами, что и заработную плату. Так, с их суммы удерживают налог на доходы в обычном порядке. Налог удерживают в момент выплаты отпускных наличными или перечисления на банковский счет работника (1). Также с них начисляют взносы на обязательное социальное страхование (2) и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (3). Сумму соцвзносов отражают на тех же счетах, что и отпускные выплаты.

Отпускные, начисленные сотрудникам, занятым в производственной или торговой деятельности организации, учитывают в составе расходов на оплату труда (4). При этом, по мнению Минфина России, если сумма отпускных приходится на разные отчетные периоды по налогу на прибыль, она должна распределяться между ними (5).

В то же время взносы по соцстрахованию (в том числе по "травме"), начисленные на сумму отпускных, подобному распределению не подлежат. Эти платежи уменьшают облагаемую прибыль в том периоде, в котором они были начислены (6). Разумеется, если речь идет об организациях, определяющих налоговую базу по налогу на прибыль по методу начисления.

Рассмотрим различные варианты налогового учета отпускных.

Пример
В организации установлена пятидневная рабочая неделя. В сентябре текущего года сотрудник административно-управленческого подразделения организации Иванов направляется в ежегодный оплачиваемый отпуск на 28 календарных дней. Отпуск предоставлен с 19 сентября по 16 октября текущего года. Расчетный период — 12 месяцев. Следовательно, в него включается время с 1 сентября прошлого по 31 августа текущего года.

Иванову установлен оклад в размере 45 000 руб. в месяц. В расчетном периоде он не менялся.

В табеле учета рабочего времени по Иванову отражены следующие данные.

Организация занимается производством и рассчитывает налог на прибыль по методу начисления. Она относится к III классу профессионального риска и уплачивает взносы на "травматизм" по тарифу 0,4%. Организация уплачивает взносы на обязательное социальное страхование в размере 30%, в том числе:

22% — в Пенсионный фонд РФ;
2,9% — в Фонд социального страхования РФ;
5,1% — в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

Для упрощения примера предположим, что Иванов не имеет права на вычеты по НДФЛ и относится к лицам 1967 г.р. и моложе. Соответственно, взносы, уплачиваемые по нему в ПФР, подразделяются на финансирование страховой (16%) и накопительной частей трудовой пенсии (6%).

Иванов отработал полностью 7 месяцев расчетного периода. Количество календарных дней в них, учитываемых при начислении отпускных, составит:
7 мес. × 29,4 дн. = 205,8 дн.

Количество календарных дней в каждом не полностью отработанном месяце, учитываемых при начислении отпускных, составит:

октябрь 2011 г.:

29,4 дн. : 31 дн. × 11 дн. = 10,43 дн.;

ноябрь 2011 г.:

29,4 дн. : 30 дн. × 28 дн. = 27,44 дн.;

февраль 2012 г.:

29,4 дн. : 29 дн. × 24 дн. = 24,33 дн.;

апрель 2012 г.:

29,4 дн. : 30 дн. × 23 дн. = 22,54 дн.;

июль 2012 г.:

29,4 дн. : 31 дн. × 28 дн. = 26,55 дн.

Общее количество календарных дней в расчетном периоде, принимаемых к расчету, будет равно:
205,8 + 10,43 + 27,44 + 24,33 + 22,54 + 26,55 = 317,09 дн.

Средний дневной заработок Иванова, используемый для начисления отпускных выплат, составит:
474 589 руб. : 317,09 дн. = 1496,7 руб./дн.

За время отдыха Иванову полагаются отпускные в размере:
1496,7 руб./дн. × 28 к. дн. = 41 908 руб.

Ситуация 1
Согласно бухгалтерской учетной политике организации вся сумма отпускных и начисленных с них взносов по страхованию включается в расходы текущего периода. В налоговом учете страховые взносы отражают единовременно, а сумму отпускных распределяют между разными отчетными периодами.

Сумма взносов по обязательному соцстрахованию составит:

41 908 руб. × 16% = 6705 руб.;

41 908 руб. × 6% = 2514 руб.

41 908 руб. × 2,9% = 1215 руб.

41 908 руб. × 5,1% = 2137 руб.

41 908 руб. × 0,4% = 168 руб.

Общая сумма отпускных и начисленных с них взносов, учтенная в расходах организации, составит:
41 908 + 1215 + 168 + 6705 + 2514 + 2137 = 54 647 руб.

При налогообложении прибыли за 9 месяцев текущего года организация вправе учесть лишь ту сумму отпускных, которая приходится на 12 дней сентября.

Эта сумма составит:

Кроме того, в налоговых расходах за этот же период учитывается и сумма взносов по страхованию, начисленная с отпускных. Она составит:
1215 + 168 + 6705 + 2514 + 2137 = 12 739 руб.

Общая сумма расходов на выплату отпускных, учитываемая при налогообложении прибыли за 9 месяцев, составит:
17 961 + 12 739 = 30 700 руб.

В октябре в налоговые расходы организации включают оставшуюся сумму отпускных. Она составит:
41 908 - 17 961 = 23 947 руб.

Ситуация 2
Согласно бухгалтерской учетной политике организации суммы отпускных и начисленных с них взносов по страхованию распределяются между разными отчетными периодами. В налоговом учете страховые взносы отражают единовременно, а сумму отпускных также распределяют.

Сумма отпускных, которая приходится на 12 дней сентября, составит:
41 908 руб. : 28 дн. × 12 дн. = 17 961 руб.

Сумма отпускных, которая приходится на 16 дней октября, составит:
41 908 руб. : 28 дн. × 16 дн. = 23 947 руб.

Сумму отпускных за сентябрь (17 961 руб.) и начисленных с них взносов по обязательному соцстрахованию бухгалтер отразит в текущих расходах сентября. Сумма взносов с отпускных за сентябрь составит:

взносы в ПФР на страховую часть пенсии:

17 961 руб. × 16% = 2874 руб.;

взносы в ПФР на накопительную часть пенсии:

17 961 руб. × 6% = 1078 руб.

взносы по соцстрахованию в ФСС России:

17 961 руб. × 2,9% = 521 руб.

взносы в Федеральный фонд медстрахования:

17 961 руб. × 5,1% = 916 руб.

взносы по производственному травматизму в ФСС России

17 961 руб. × 0,4% = 72 руб.

Сумму отпускных за октябрь (23 947 руб.) и начисленных с них взносов по обязательному соцстрахованию бухгалтер отразит в расходах будущих периодов.

Сумма взносов с отпускных за октябрь составит:

взносы в ПФР на страховую часть пенсии:

23 947 руб. × 16% = 3832 руб.

взносы в ПФР на накопительную часть пенсии:

23 947 руб. × 6% = 1437 руб.

взносы по соцстрахованию в ФСС России:

23 947 руб. × 2,9% = 694 руб.

взносы в Федеральный фонд медстрахования:

23 947 руб. × 5,1% = 1221 руб.

взносы по производственному травматизму в ФСС России

23 947 руб. × 0,4% = 96 руб.

Как и в ситуации 1, общая сумма расходов на выплату отпускных, учитываемая при налогообложении прибыли за 9 месяцев, составит 30 700 руб., в том числе:

17 961 руб. — часть затрат на их выплату, приходящихся на сентябрь;
12 739 руб. — общая сумма взносов по социальному страхованию.

Таким образом, в налоговом учете затраты на отпускные будут учтены в большей сумме, нежели в учете бухгалтерском. В октябре вся сумма отпускных с учетом начисленных взносов по страхованию включается в бухгалтерском учете текущих расходов организации.

В октябре в налоговые расходы включают и оставшуюся сумму отпускных. Она составит:
41 908 - 17 961 = 23 947 руб.

Мнение

Контролирующие органы полагают, что в том случае, когда период отпуска приходится на несколько отчетных периодов, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804, от 13.04.2010 № 03-03-06/1/255). В свою очередь, отметим, что эта точка зрения Минфина России не бесспорна, что подтверждается арбитражной практикой (пост. ФАС УО от 08.12.2008 № Ф09-9111/08-С3, ФАС ЗСО от 23.01.2008 № Ф04-222/2008(688-А27-37)). Таким образом, позиция проверяющих сводится к тому, что отпускные включаются в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Соответственно, если следовать этому мнению, то затраты на выплату отпускных, приходящиеся на часть отпуска, например в марте, следует признать в I квартале, а ту часть, которая приходится на дни отпуска апреля, - включить в состав расходов в полугодии. Полагаем, что иное решение организации для целей налогового учета может привести к спорам с налоговым органом.

Е. Титова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, член Палаты налоговых консультантов
О. Монако, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор